试论应收款项的舞弊及其审计

摘要：通过应收款项进行舞弊是会计造假的常用方法之一，因此应收款项审计应当是审计的一个重点，本文首先对舞弊的概念作简单介绍，然后就现实工作当中常见的应收款项舞弊行为和审计人员的审计方法作以下重点的探讨。
关键词：应收款项；舞弊；审计
        当前，许多公司或个人为了掩盖其财务窘境或满足其自身利益的目的，往往会不惜冒险，采取种种非法会计手段，虚增或虚减资产，虚列或少列利润，来达到他们的目的。其中，通过应收款项舞弊就是造假的常用方法之一。所以，应收款项审计应当是审计的一个重点。本文首先对舞弊的概念作简单介绍，然后就现实工作当中常见的应收款项舞弊行为和审计人员的审计方法作以下重点的探讨。
        舞弊就是行为人为达到其特定目的而故意进行的作为或不作为的一定行为。在会计核算中涉及到应收款项的舞弊主要表现在两个方面，一是企业利用应收款项账户调节产品成本和当期损益；二是企业有关业务人员利用应收款项结算方式及其某些难以控制的薄弱环节，挪用公款谋取私利。
        一、应收款项计价的舞弊及审计
        应收款项的计价具体是指应收款项的确认与计量，在我国会计制度中已明确规定应收款项的确认标准和计量范围，然而，通过应收款项计价舞弊是最常见的手段，主要有：
        （一）利用开具“大头小尾”发票进行舞弊
        发票大头小尾的特点，是发票存根联和记账联与对方的发票正本联金额不同，从而利用大小数的差额进行舞弊。这种手段是以真实的交易作掩护，也没有损害购货单位的利益，从而达到虚增资产虚列收入的目的，手段比较隐蔽，它也是上市公司常用的舞弊手段之一。对于此种舞弊行为，利用一般的审计方法很难查出，因为这种舞弊是涉及双方共同协商进行的，对应收款项审计证据效力最强的函证来说，也无济于事。对于此种舞弊手段，在审计中应当采用“立体查账法”。
        立体查账法，指以会计资料中的线索作牵引，向四面八方查对取证。它是相对于平面查账而言的。发票大头小尾，也有它的外在表现形式，一般是品名、数量相同，而单价、金额各异，其中起决定作用的是价格。价格不同，也有两种情形，一种是平价与议价的差别；一种是市场价格的差别。这些差别，都具有正常的条件，如出现反常现象，则应筛选为审查的重点。
        （二）推迟或提前入账以操纵企业利润
        通过应收账款，提前确认销售实现。这种情况一般发生在年末，企业为了完成利润目标，粉饰财务报表，在商品产品尚未发生，劳务尚未提供就开具销售发票，确认收入实现。审计人员在制定针对收入确认的审计程序时，应注意客户的业务和所在行业特有的风险。这一领域中舞弊行为常有以下迹象：顾客账户上有大量或大额的调整、较大比例的分期付款；客户声称某些平衡未能达到，年初的退货率偏高或销售额偏低，应收账款的增加与销售额的增加不协调，销售额的增加未能带来现金的增加或收现期的延长等。
        对于此类的舞弊，审计人员还应进行必要的截止测试。审计人员在审计中应该注意把握三个与收入确认有关密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。这里的发票开具日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认收入实现并将其计入经济业务收入账户的日期；发货日期是指仓库开具承运单并发出库存商品的日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间是截止测试的关键所在。
        （三）虚列应收款项或通过伪造假凭证虚列应收款项
        虚列应收账款即企业将根本未实现销售的产品在账上做虚假销售；发生销货退回，不调整应收账款，从而虚增应收账款，虚增企业利润。这些公司常利用现有的或虚拟的客户名称，虚开销售发票，从而虚列应收账款，刻意高估资产和收益；凭空捏造应收账款，以达到虚增收入、虚增利润的目的。
        对于此类的舞弊，审计人员应进行必要的函证，以核实应收账款的记录是否正确。
函证应收账款的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，可以比较有效地证明债务人存在和被审计单位记录的可靠性。询证函由审计人员利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制但询证函的寄发一定要由审计人员亲自进行。审计人员函证时应尽可能使用积极式函证，为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的发送时间。审计人员通常以报表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在审计人员的审计工作结束前取得函证的全部资料。会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、坏账与坏账损失的舞弊及审计
        （一）人为改造应收款项的账龄多计或少计坏账准备
        为更清楚和真实地反映企业的资产负债情况，坏账准备科目和其他的多项准备计提科目一样，一直在企业资产和负债真实性上起着举足轻重的作用。现行财会制度规定，计提坏账准备的企业，年终按应收款余额的比例计提坏账准备并计入“管理费用”科目。这样，有些企业为了调节利润，就采取虚增、虚减应收款项余额或扩大、缩小计提比例等手法来多提或少提坏账准备。作为报表使用者，更企盼所使用的报表里关于“坏账准备”的数据不差毫厘。相应地，作为报表提供者，却往往利用使得这样一种原本属于“把关门锁”的坏账准备变成了自己企业在一定年度通向业绩颠峰的“捷径”。        对于此类舞弊，审计人员应当对其应收款项的较大波动进行分析，以便确定其波动是否符合企业的经营情况。检查应收款项的账龄，并通过函证来证实其真实性。对于作为坏账损失和原已作为坏账损失后不久又收回来的应收款项，应逐项检查，以证实其确认为损失的应收款项和会计处理是否符合相关的会计制度规定。
        （二）已作为坏账损失的应收款项收回不入账形成“小金库”
        有的企业为达到某种目的，将本可收回的账款作为坏账予以核销，形成账外资金，用于不合理开支或者私分；有的企业重新收回已经作为坏账损失处理的账款时不入账，而作为“小金库”。
        审计人员对“小金库”审计时，可以采用以下审计方法：（1）系统分析判断法，即对单位的财务收支和业务活动进行对比分析，确定存在“小金库”的概率及查处方向；（2）调查询证法，即在分析判断或掌握一定证据的基础上，向相关知情人或部门就特定事项问询、调查取证；（3）银行账户核查法，即以银行账户为线索顺藤摸瓜；（4）库存现金盘点法，即对财务、业务等部门保管现金的场所突击盘点，将实物与账面数核对查证；（5）票据审核法，即以票据领购、使用、缴销、结存登记为线索，通过计算机排序、计算或人工摸排审核，寻找差异；（6）审计信息共享法，即审计机关以及内设各部门密切配合，将发现的疑点资料及时互相通报予以查处。日常工作中，虽然审计机关内部各职能科室的审计对象、审计范围各不相同，但被审计单位之间的经济活动与业务往来却存在着或多或少的联系。
        三、应收款项关联方交易的舞弊及审计
        利用关联方购销进行舞弊。关联方购销舞弊上市公司利用关联方交易作弊是最容易也是最隐蔽的方式。上市公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。
        对于此类舞弊，审计人员应实施以下专门审计程序，以识别关联方交易：查阅股东大会董事会会议及其他重要会议记录，询问管理当局或与其讨论有关重大交易的授权情况；了解被审计单位与其主要顾客、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围；了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易；查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或余额尤其是报表日前后确认的交易；审阅有关存款的询证函和贷款证，检查是否存在担保关系。再使用纵横穿插法，将相关联的单位联系起来以查实交易真相。
        总之，企业利用应收款项进行舞弊的手段多种多样。为了把审计风险降低到最低限度，同时也防止企业出现不必要的损失，因此，对应收款项舞弊的审计,应成为审计人员工作的重点。
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