新会计制度下资产减值的会计处理及对企业会计利润的影

　      摘要：2006年财政部新颁布的会计准则体系中，资产减值准则是人们关注的重点之一。本文主要围绕我国新企业会计制度中资产减值这一问题，对新资产减值会计的内容、特点及其对企业会计利润影响等方面进行深入、系统的研究。
　　关键词：资产减值；会计利润；会计处理

　　2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的一整套新的企业会计准则体系，这标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。长期以来，由于诸多因素的影响，我国企业界普遍存在着高估资产价值的现象。因此，企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力，同时，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。对此，本文将从新会计制度下资产减值的会计处理以及对企业会计利润影响的角度谈几点看法。
　　
　　一、新资产减值会计的主要内容
　　
　　(一)资产组的认定
　　资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成(财政部，2006)。
　　认定资产组最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小资产组合，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。
　　同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线，业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。如果管理层按生产线来监控企业，可将各生产线作为资产组；如果管理层按业务类型来进行企业监管，可将各类业务中所用资产作为一个资产组；如果按区域来进行企业监管，可将各区域所使用的资产作为一个资产组。
　　几项资产组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产组合能够独立创造现金流入，应当将这些资产组合认定为资产组(于晓镭，徐兴恩，2006)。
　　企业集团或事业部的资产，包括总部或事业部的办公楼，电子数据处理设备等，属于总部资产，难以脱离集团或事业部的其他资产或资产组而产生独立的现金注入，而且其账面价值也难以完全归属于某一资产组。因此，对于某项总部资产，应当先确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合，再确定其是否发生减值(于晓镭，徐兴恩，2006)。
　　（二）资产可收回金额的估计
　　企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。进行减值测试的关键就在于确定资产的可收回金额。
　　我国的资产减值准则采用与国际会计准则相同的做法，采用经济性标准。由于经济性标准在估算未来现金流量、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，因而不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。
　　资产的可收回金额之所以选择可变现净值与其未来现金流量现值的较高者是因为在资产存在减值迹象时，企业在一项资产是处置还是继续使用的两个方案的选择中，如果不考虑其他因素的影响，通常会选择为企业带来较高利益的方案。如果处置资产给企业带来的利益较高，企业就会处置该资产；如果继续使用资产所带来的利益较高，企业就会继续使用该资产。处置资产给企业带来的利益是资产的未来现金流量的现值。因此，可收回金额是选择可变现净值与其未来现金流量现值的较高者。在估计资产可收回金额时，还应当遵循重要性原则。根据这一原则，资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额(财政部，2006):
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第一，以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
　　第二，以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于本准则列示的减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大，可以不因上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
　　（三）预计资产未来现金流量及现值
　　 1.预计资产未来现金流量
　　（1）预计资产未来现金流量的方法
　　预计资产未来现金流量为净现金流量，是资产持续使用过程中预计产生的现金流入的现值扣除为使资产达到可使用状态及资产持续使用过程中所必须的预计现金流出的现值，加上资产使用寿命结束时处置资产所收到或支付金额现值后的净额。
　　财政部是这样解释其预计方法的:预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值，按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。
　　（2）预计资产未来现金流量应当考虑的因素
　　预计未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑；折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量也不应考虑。
　　预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况，以评判预计当期现金流量依据假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量依据的假设与前期实际结果相一致。预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未做出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。但未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者资产原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。预计在建工程、开发过程中的无形资产等资产的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易的前提下，企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。
　　2.折现率的确定方法
　　折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，是企业在购置或者投资时所要求的必要投资报酬率。
也就是说，如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。如果在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响做了调整，确定的折现率则不需要考虑这些特定风险(财政部，2006)。
　　当考虑与资产未来现金流量有关的风险时，企业可以采用不调整未来现金流量而将对风险考虑体现在折现率中的方法，此时企业应当选用能反映货币时间价值和资产特定风险的利率作为折现率，也可以先按资产的特定风险调整未来的现金流量的方法，此时计算折现率不应对这些特定风险予以考虑。如果企业难以找到这种利率，也可用资本的加权平均成本、增量借款利率和相应的市场借款利率作为折现率。

估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率期间结构反应敏感的，应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
　　3.资产预计未来现金流量现值的计算
　　资产未来现金流量的现值，应当根据该资产预计的未来现金流量和折现率在资产剩余使用寿命内予以折现后的金额确定(财政部，2006)。计算公式如下:
　　资产预计未来现金流量的现值= （第t年预计资产未来现金流量/（1+折现率）t）
　　
　　 会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、新资产减值会计的特点及影响
　　
　　 （一）新资产减值会计的特点
　　 1.资产减值不得转回是最显著的特点
　　 “资产减值不得转回”，这可能是新会计准则给业界留下的最深刻印象之一。资产减值准则第17条规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，这不是中国首创，美国也是这样规定的，目前从形式上看，中国会计准则与国际财务报告准则唯一的表内确认与计量差异就是资产减值不得转回的规定(敖德萨，2006)。
　　2.明确了进行减值测试的前提
　　准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。
　　3.更具有操作性
　　准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作(郑庆华，赵耀，2006)。
　　4.明确了按资产组计提减值准备的方法
　　准则规定，某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。
　　（二）对会计利润的影响
　　新的资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。它是根据我国的现实国情，不得已而为之的重大变革。实施新准则后，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。此政策将有效地防止一定的利润操纵行为，即收购时多计提资产减值准备造成巨亏，收购成功后再将资产减值准备冲回形成账面利润。这将有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。准则实施后，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小，利用计提手法调节利润将越来越难。但是并不能误认为资产减值准则关掉了减值准备转回的大门，企业就完全丧失了利用资产减值准备进行盈利操控的手段。
　　事实上，减值准备禁止转回只是关掉了一个口子，企业在应用新准则后仍然可以继续沿用减值准备来操控利润。从2003年的实证研究数据看，1101家上市公司计提了减值准备，其中8项减值准备净额主要由坏账准备、固定资产减值准备、存货跌价准备和长期投资减值准备构成，分别占总计提净额的78.45%、13.34%、6.57%和4.21%(朱炜，2004)。这表明，新的资产减值准则关掉了固定资产和长期股权投资减值准备转回的操控大门，但企业仍然有其他的选择进行盈利操控。
　　如企业可以在未处置资产之前，先计提减值准备，下一年处置就形成了利润。如果是企业不想真正处置的资产，也可以找个隐蔽的关联方(新准则对关联方的识别并无新招)，先处置掉形成利润，下年再以某种方式购回。因此，当上市公司利用这项准则形成利润时，就应该有相应的补充规定，例如资产减值准备转回后应转为资本公积或者处置损益过高应视为不公允交易处理等等，这样，才能达到我们想要的目的。
　　另外，新资产减值准则对上市公司2006年业绩将有较大影响，比较直接的就是企业将赶在实施新会计准则前将以前计提的秘密准备冲回，例如，前期为平滑利润等目的计提的固定资产、长期股权投资和无形资产等的减值准备，但隐藏在流动资产减值准备项目中的潜在利润仍可以继续潜伏。所以，要注意区分具体公司的减值准备计
　　提情况，要分析其构成，不是所有累计减值准备金额大的公司都将产生巨额的冲回利润。
　　
　　三、结语
　　
　　 新会计制度是与我国国情相适应同时又充分与国际会计准则趋同，涵盖了各类企业各项经济业务，能够独立实施的会计体系，但也有不足的地方需要在市场经济发展中不断完善。影响资产减值会计处理的有关问题，不仅仅是准则因素，更重要的是制度因素。这意味着不同利益集团间的博弈，而资产减值会计所涉及的利益之争尤为复杂。它不仅关系到企业与国家、企业与企业间的利益关系，还直接关系到企业股东与管理层的利益之争，这些矛盾都直接影响到资产减值会计准则的实施效果。通过以上有关我国新的资产减值会计的比较分析，我们可以看出，原有的资产减值会计体系固然存在着一些问题，但并不是说新的还未实施的资产减值会计就是最好的，它仍然存在着或多或少的问题，都需要我们在实践中不断完善和解决。

　　参考文献：
　　〔１〕 财政部.企业会计准则.2006.2.
　　〔2〕 于晓镭、徐兴恩.新企业会计准则实用手册[M].北京:机械工业出版社，2006.
　　〔3〕 郑庆华、赵耀.新旧会计准则差异比较与分析[M].北京:经济科学出版社，2006.
　　〔4〕 朱炜.上市公司资产减值准备计提情况的统计分析[J].财会通讯，2004，（04）.