论文关键词：会计准则 原则基础 规则基础
论文摘要：本文通过综述国内外文献中关于原则基础和规则基础相关问题的研究,对以原则为基础的会计准则和以规则为基础的会计准则进行了多方面的比较,对比了两者的优缺点,同时也对两种模式下的会计准则的适用性进行了讨论。最后,对于哪种模式更具优越性提出了一些看法,并结合我国的实际情况作了探讨。
1 引 言
美国安然事件以后,以及另外一些会计准则失效案例的发生引起了人们的广泛反思,到底是什么出了问题？人们把很多目光锁定在会计准则制定基础模式上,这些案例也使人们开始质疑规则基础的有效性,关于原则基础模式还是规则基础模式的选择问题也成了人们讨论的焦点。本文希望通过对两种基础模式的比较能够挖掘到更深一层的含义,希望能够为我国今后会计准则制定基础模式的发展方向提供一些证据。
2 现实背景
制定高质量会计准则,提高信息透明度,对提高经济效率也是必不可少的,因为资源分配的决策在很大程度上要依靠可靠、简练和可理解的财务信息。会计准则的制定目标应该和财务报告概念框架的目标一致,然而近几年来一些会计准则实效的案例,让人们开始思考会计准则制定基础的何去何从,哪种基础下的会计准则更有效,更能提供真实、可靠、相关的财务信息是人们关注的内容。
2001年11月,美国最大的能源业巨子——“安然”公司会计造假案事发,它让安然公司不复存在,让安达信国际会计公司分崩离析,安然事件余波未平,美国上市公司又爆发出一系列极具震撼力的财务舞弊丑闻,从而引发了纽约股市大跌和美国资本市场的巨大恐慌。为此,在美国各界的督促下,美国国会参众两院加快立法进程,试图从根本上封堵再次发生类似事件的制度性漏洞。2002年7月30日,布什总统签署了《萨班斯—奥克莱斯法案》,基本奠定了后安然时代美国会计、审计发展和公司治理及证券监管框架,特别是对美国会计监管、注册会计师管理体制、会计和审计准则制定提出了重大的改革措施,其中与会计准则制定有关的热点问题就是：美国会计准则制定是否要转向以原则为导向？
美国安然事件的发生将以规则为基础的会计准则的漏洞暴露无遗,美国考虑开始转向以原则为基础会计准则,其他国家也开始注意两种会计准则制定基础的优缺点,开始思考哪种模式更有效。
3 两种会计准则制定基础模式的比较
当人们面临多种选择时,通常会对这些选择进行综合比较,以便科学的选择出更有意义的方案。对于原则基础会计准则和规则会计准则,不同的学者从不同的角度进行了比较,涉及应用价值、适用范围、规范基础等,更多的比较是关于两者优缺点的比较。
陈继云(2003)概括道：原则基础模式在国际会计准则委员会和欧洲一些国家使用得比较广泛,它并没有过于具体规定各种会计处理,而是基于建立整个框架,着重于以会计处理反映经济业务的实质而非形式。大部分的国际会计准则和解释公告都比较简要。这也是原则基础模式的会计准则特征,它既突出了对经济实质的重视,也较好地减少例外情况的出现。其缺陷是缺乏具体的会计处理指导,在执行时,由于可选择的方式较多和理解不同,容易出现不同的解释和相似情况下的不同会计处理。美国会计准则制定模式(规则基础会计准则)的优点在于详细的为经济业务会计处理的各方面提供了指导,有利于使用者较好地领悟准则的意图,尤其是在进行会计处理时,不会由于对准则的理解不同而出现较大的差异。
陆德明,邱昱芳(2003)认为以原则为基础的会计准则要求公司的会计师和外部审计师运用更多的职业判断,从而可以提高会计师在编制和审计会计报表中的职业水准；应用以原则为基础的方法可以使会计准则在内容和形式上变得简洁；以原则为基础的会计准则可以大量减少准则的例外事项,并能减少准则间的冲突,从而减少形式重于实质的交易设计和套利行为。但是以原则为基础的会计准则也存在一些缺点,首先,这种基础下的会计准则要求公司会计师及其审计师更多的运用职业判断,但是不恰当的判断可能会导致严重的后果。公司产生财务丑闻的根本原因在于利益需求而不在于会计制度。其次,一贯性和可比性是财务报表是否有用的关键特性,但是职业判断却具有强烈的主观性。这样可能会损害财务信息的一贯性和可比性,甚至还会出现滥用会计准则的情形。再次,在以原则为基础的会计准则体系中,各个准则通常仅对具有代表性的范例提供解释和指南,虽然起到简化准则的作用,但是同时也留给公司管理层一定的操纵空间。 大量证据表明,再详尽的会计准则也无法应对复杂多变的财务世界的挑战,而且它们提供的标尺常常只能从形式上而无法从实质上衡量这些准则是否被遵循。委员们认为,对于任何制定准则的机构而言,要预测可能存在的各种形式和类型的财务往来以及商业关系并制定出相应准则,详尽的准则在它们发布之时很可能已经是不全面的或过时的了。此外,此类准则使得追求自身利益的经理们可能在遵循准则的幌子下操纵报告结果。结果当审计师发现,当详尽的准则成为经理们的辩护之辞时,要阻挠此类操纵财务报表的行为将更加困难。
国外学者有人用实证研究来讨论两者的优缺点,比如，说Nelson等人(2002)的结论,刻板严格的准则增强了经理们寻找机会操纵财务报告结果的能力,并由此削弱了准则的效果。而一些学术研究间接的支持规则导向制准则,他们证明,严格的GAAP准则为审计师发挥监管作用提供了其所需的合法理由。弹性准则加剧了审计师与客户之间的冲突,而且他们之间必须经过更多的协商和沟通。
4 总 结
从我国相关文献来看,大部分文献在对两者比较结束后都倾向于选择原则基础的会计准则,而且很多文献都是以美国为例,来研究从规则基础会计准则向原则基础会计准则的转化,大都讨论了原则基础会计准则的优越性以及适用性。目前,学术界比较推崇原则基础会计准则,其更符合财务会计概念框架的目标。然而,这种模式实施起来的要求比较高,比如说对会计从业人员、审计人员的专业素质要求比较高,因为该会计准则制定基础模式下需要大量的职业判断,可以看出职业判断是一把“双刃剑”,当会计人员不能领会准则的含义时会作出错误的职业判断,从而导致会计信息失真,但是不可能制定出一条能适用于所有情况的通用准则,要确定在特定情况下何为公允报道、何为恰当的处理方法,职业判断是必不可少、不可取代的。再如,该模式是建立在完善的市场机制和健全的公司治理结构的基础上。虽然实施起来存在诸多困难,但是原则基础会计准则更能提供有效、可靠、相关的会计信息。我国目前所采用的是以规则为基础的会计准则,这是由我国的现实情况所决定的,在目前的情况下,这种方式更适合我们,因为目前我国会计工作人员整体素质仍然较低,而且我国的独立审计业务尚处于起步阶段,实务中受到执业环境、时间、成本、审计人员能力等各方面的制约,同时在目前的情况下,规则基础会计准则提高了会计信息的可比性、可靠性和可验证性,使得财务报告容易被使用者所理解,更有助于使用者作出相关决策。当然我国的会计准则制定基础模式会向着原则基础模式转化,只是时机未到。
参考文献：
〔1〕陈继云.会计准则制定基础模式比较研究——基于美国规则基础模式与原则基础模式的分歧〔J〕.财会通讯,2003(8).
〔2〕罗勇,刘秀兰.我国具体会计准则存在的问题与对策研究〔J〕.西南民族大学学报,2004(11).
〔3〕陆德明,邱昱芳.会计准则制定：以原则为基础还是以规则为基础〔J〕.财经论丛,2003(1).
〔4〕林钟高,吴利娟.会计准则制定模式:原则导向抑或规则导向〔J〕.财经理论与实践(双月刊),2003(125).
〔5〕Laureen A Maines,Eli Batov,Patricia Fairfield,D Eric Hirst，等.对原则导向制准则及规则导向制准则的制定方法之评价〔J〕.罗妍,译.经济资料译丛,2004(2).
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