基于作业成本法的X公司会计成本管理研究

　      【摘要】 文章主要采用规范分析方法对已有作业成本法的成果进行归纳、演绎,形成自己的理论体系;从会计学和经济学的角度出发,对作业成本法的研究既进行了定性的描述和分析,又运用X公司实例分析方法,对作业成本法的应用价值进行了深入研究。
　　【关键词】 会计成本;作业成本法;成本动因
　　
　　在新的制造环境下迫切需要新的成本核算方法来对原有方法进行根本性改造。随着对作业成本法不断深入的研究,必将对我国制造企业的会计成本核算方式产生本质上的改变。
　　
　　一、作业成本法基本原理
　　作业成本法(Activity-Based Costing,缩写ABC),是基于作业的成本计算法,它是指以作业为间接费用归集对象,通过资源动因的确认、计量,归集资源费用到作业上,再通过作业动因的确认、计量,归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。作业成本法为作业、经营过程、产品、服务、客户等提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的分配方法,它认为组织的资源不只在产品的物质生产中消耗,在许多辅助作业中同样被消耗,为不同顾客提供不同的产品需要消耗不同的辅助作业。
　　作业成本法的目标是把所有为不同顾客和产品提供作业(包括上述辅助作业)所耗费的资源价值测量和计算出来,并恰当地把它们分配给各位顾客和产品。作业成本计算系统主要有以下重要概念:资源、作业、作业链及价值链、成本要素、成本动因、作业成本库、分配率、成本性态。本文以X公司为例进行分析。
　　
　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、X公司实施作业成本法分析
　　(一)X公司概况介绍
　　X公司是迄今为止唯一获得中国饲料驰名商标的农业产业化国家重点龙头企业和全国饲料行业 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一家上市公司,被誉为“中国饲料 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一股”,公司是国内著名的饲料生产企业,市场占有率接近10%,是受益三农政策的正宗农业概念股,被认定为农业产业化国家重点龙头企业、全国加工业示范企业。“X牌”饲料是中国饲料行业十大名牌产品之一。公司在华南、华东、华中、东北等16个省市设有33家全资、控股、参股企业,共有42条微机控制生产线,能生产X牌猪、鸡、鸭、鱼四大系列、六大品牌100多个品种的饲料产品。公司拟投资5 000万元兴建一条年产40万吨现代化饲料生产线,将有效提高经营能力。
　　(二)X公司应用作业成本法所具备的条件和可行性
　　从作业成本法产生的根据、背景和应用条件可以看出,由于X公司是一家国内大型企业,拥有自动化生产设备、流水线,有先进的管理理念和管理技术,同时配置了国外的ERP系统。因此,作业成本法这种成本管理的新思维、新理念在X公司就有了实施的可能。具体表现为:
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第一,从生产的组织管理上讲,虽然目前零存货制度等在X公司里还很难完全实行,但是,由于有全球先进的自动化生产线和ERP管理系统,X公司完全有能力通过积极降低原材料和成品的库存量、缩短生产周期、提高产品质量、提高员工综合素质等途径来努力降低与生产相关的各项成本。
　　第二,从市场需求上讲,由于2006年~2007年猪瘟的流行,造成了生猪的大批死亡,猪肉价格急剧上涨,这大大激发了农户饲养生猪的积极性。为此,饲料市场迫切需要能缩短生猪的生长周期、增加出栏率,提高猪肉质量的饲料。相应地,市场需求就会使X公司传统的原材料采购与产品制造过程发生较大的变化,原来为采购、制造和企业决策服务的产品成本计量方法与控制手段、业绩评价方法等也将发生相应的改进,这就使作业成本法这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法具备了存在的基础。
　　第三,从成本结构上讲,X公司在先进的制造环境下,许多人工已被机器取代,因此直接人工成本大大下降,机器、设备等固定成本比例大大上升。产品成本结构的重大变化,使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息,从而不能正确核算企业自动化的效益,不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息,甚至导致企业总体获利水平下降。这种形式既为作业成本法在X公司应用提供了必要性,也为作业成本法提供了生存的土壤。
　　第四,作为自动化程度比较高的先进制造企业,X公司拥有素质较高的技术、管理人才,并且有海外专家的培训和指导,这为作业成本法的应用提供了人才和技术基础。
　　由此可见,X公司作为一个自动化程度较高的先进饲料生产企业,为作业成本法在该公司的实施提供了良好的条件。
　　
　　三、X公司实施作业成本法设计
　　(一)作业成本法作业中心、实施期间和范围的设定
　　X公司的饲料生产线属于单品种大批生产模式。生产部首先根据已确定的生产计划,在生产系统中设置每个品种的生产顺序;然后生产线就会自动根据设定的程序逐次按照每个品种进行生产。由于饲料生产中,猪料、奶牛料、禽料和鱼料生产耗用的原料有所不同,特别是对药品投放差异很大。为此,生产部人员就会根据系统中产品的生产顺序来确定生产不同品种对不同原料的投入,原材料在投入生产后,生产部就按照设计程序生产各类饲料,同时根据所生产饲料品种的不同从库房中随时投入原料和药品,饲料在生产完成和烘干后,再在包装线上完成打包工作,然后入库。生产部门只在月末时由财务部核算其发生的各项费用,财务部日常只监控生产中原料和成品的变动情况,不核算完工产品的成本,待月末做月结工作时再统一自动核算当月完工产成品的成本。
　　(二)作业成本法的实施程序
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第一,确定作业和作业中心,选择成本动因。
　　可以根据对生产工艺流程的了解和熟悉程度对作业进行划分。经过分析,在生产部共建立26个作业中心。
　　第二,作业中心各项费用的分配。
　　笔者在公司成本信息系统上对费用的数据进行了收集,在这些数据中有的数据可以直接取得,有的数据则需要加工处理。为此这一工作是繁琐而重要的,要仔细分析每项费用,小心地归集到每个作业中。
　　第三,计算成本动因分配率和产品作业成本。
　　对于成本动因分配率的计算,可以用作业中心归集的各项月费用除以月动因量,得到每月的成本动因分配率;根据完工产品计算表,来确定每个产品经过了哪些作业中心;按月把各作业中心的成本动因量乘以成本动因分配率的积相加,得到各产品的作业成本。
　　
　　四、X公司实施作业成本法产品成本、毛利率差异分析
　　(一)与原成本法计算的产品成本差异分析
　　笔者从52种饲料产品中选出猪料6种,鱼料2种,禽料3种进行作业成本法和原成本法的产品成本差异比较。

　在所抽取的11种饲料产品中,猪料产量占总产量的66%,鱼料产量占总产量的16%,禽料产量占总产量的18%,因此,在X公司的产品结构中猪料的产量最大,鱼料和禽料的产量较小。通常情况下,日常的成本核算法会低估产量较低的产品成本,如鱼料和禽料,其中低估程度最大的是禽料中的871产品,成本低估了185元,成本差异率达3.41%;低估程度最小的是禽料中的811产品,成本低估了149元,成本差异率达2.67%。同时,日常的成本核算法则高估了高产量产品成本,如猪料中的301产品、302产品、321产品、s342产品、s322产品和342产品,高估程度最大的是302产品,成本高估了91元,成本差异率达2.71%;高估程度最小的s322产品,成本高估了102元,成本差异率达2.03%。
　　根据产品成本差异分析,可以得出以下结论:作业成本法可以纠正扭曲的各个产品的成本,即:日常成本核算法高估了高产量产品成本,低估了低产量产品成本。在X公司,用作业成本法与日常成本核算法计算出的产品成本存在差异,这种不同产品之间成本的扭曲,使计算出的成本指标不能真实反映不同产品生产成本的基本面貌,这种错误的信息必将影响到产品毛利差异。

　(二)与日常成本核算法计算的产品毛利差异分析
　　由于作业成本法核算范围大于日常成本核算法,在通常情况下,作业成本法的毛利要小于日常成本核算法计算的毛利。通过计算可以看出,虽然两种成本法计算下的毛利差都为正值,但猪料的毛利在作业成本法下下降幅度较大,如:下降幅度最大的是猪料s322产品,毛利差率为-27.13%;下降幅度最小的是猪料301产品,毛利差率为-10.75%。而鱼料和禽料则相反,在作业成本法下毛利均有较大幅度的上升,其中禽料812产品的上升幅度最大,毛利差率为31.15%;而鱼料中的613产品上升幅度最小,毛利率为16.54%。
　　从以上分析可以看出,如果采用日常的成本核算法对制造费用进行分配,会造成产品成本信息和毛利信息的严重扭曲。作业成本法下产品成本的核算包括与该产品消耗作业相关的全部资源费用,如配方变动费用、销售费用、检验费用、运输费用、制造费用、管理费用等,这样计算出的成本比日常成本核算法计算的结果更接近产品的实际消耗。因此依靠作业成本法所提供的成本信息作出的决策更具有科学性。
        五、总结
　　通过对X公司作业中心的归集和成本的计算,可以根据以上的分析情况总结出一定的经验。
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第一,由于过于全面,导致作业中心过于分散,成本核算过于复杂,既增加了作业成本法的设计难度,又增加了管理者对成本信息理解的难度。为此,在确定作业中心时要先确定几个绝对关键的流程环节,在每个环节中找出两三个成本因素,并在初期阶段解决这些成本因素。这样可使作业成本法更具有可操作性。
　　第二,通过作业成本法的工作原理和公司运用作业成本法的程序以及成本节约可行性与各部门进行了细致的沟通,大家认为作业成本法如果能有效的实施,各个成本单位和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本等具体方面的工作非常重要。
　　
　　【参考文献】
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