【摘要】 主要通过对西方非营利组织会计的比较,探讨完善我国事业单位会计改革的途径。
【关键词】 非营利组织;事业单位会计;趋同
西方非营利组织的概念是从美国的会计理论中借鉴过来的。按照美国会计理论界公认的、财务会计准则委员会明确提出的标准,凡是具备以下三个特征的,均应归属于非营利组织,并应遵循有关的会计规则:
(1)资财供应者提供的各种资源既不指望返还,也不期望取得经济利益上的回报。
(2)对外提供服务或商品不以营利或获取某种营利等价物作为目的。
(3)不存在可以出售、转让、赎买或一旦清算可以分享一份剩余资财明确的所有者利益。
我国《事业单位会计准则》中,将事业单位会计定义为:以事业单位实际发生的各项经济业务为对象,记录、反映和监督事业单位预算执行过程及其结果的专业会计,是预算会计的一个组成部分。与西方非营利组织会计概念相比,我国的事业单位会计概念能直观地体现会计管理和预算管理的联系,简洁明了,概念与内涵一致。《事业单位会计准则》仅仅适用于国有事业单位,对于民办非企业单位、社会团体则适用于《民间非营利组织会计制度》。
首先,西方非营利组织通常采用权责发生制。以西方会计界较为公认的美国财务会计准则委员会发布的第93号公告《非营利组织折旧的确认》要求,非营利组织的大部分固定资产应计提折旧;非营利组织收到资源提供者规定在将来期间方可使用的资源时,不能将其确认为收入,应确认为递延收入。收到限定用途的资源时,不能马上确认为收入,要等到这部分资源满足其所附限制条件时才可确认为收入。
我国《事业单位会计准则》规定:会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制。收付实现制具有简便易行、可直观反映预算执行情况、人工成本低等优点。随着经济体制改革的不断深入,收付实现制的局限性也日益显现。
其次,西方非营利组织会计准则比起企业会计准则和政府会计准则要简单得多。西方对非营利组织会计报告却比较重视。以美国为例,1993年财务会计准则委员会公布的第117号公告《非营利组织财务报表》,对非营利组织的财务报告作了比较详细的说明。其内容有:
(1)鼓励非营利组织编制和公布资产负债表、收入支出表和现金流量表。
(2)在资产负债表中对资产、负债和基金余额按照永久限定用途基金、暂时限定用途基金、未限定用途基金分类列示。
(3)收入支出表按照资产负债表中划分的各类基金来报告与其相关的收入、费用、结余。
(4)现金流量表可以按直接法和间接法编制。
(5)鼓励非营利组织对那些不要求进行会计确认的事项做出揭示等。
我国事业单位会计报表体系包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书。西方非营利组织的财务来源主要是政府拨款、接受捐赠等形成的各种基金,以及适当的补偿性收入。西方非营利组织会计像政府会计一样,严格按“基金”建立核算模式,其财务资源的管理与分配严格按照出资者的要求,将财务资源分为永久限定用途基金、暂时限定用途基金、未限定用途基金。
我国事业单位的资金来源主要为财政预算拨款,各种捐赠和自己的创收收入所占的比例较小。对事业单位财务资源的管理分为:事业基金(在西方称为未限定用途基金)、固定基金、专用基金(属限定用途基金)和结余,在事业基金中又分为一般基金和投资基等。虽然在具体的财务管理实务中,是按照资金的用途分开管理,分别核算和报告的,如经费收支根据其用途的限定情况,分为专项收入、专项支出与非专项收入、非专项支出。
在财务资源的分配方面,除专用基金的限制性较强以外,其他基金还没有按照限制的办法管理,基金所创造的收益也未严格按照限制与非限制区分。随着市场经济的不断发展,我国的部分事业单位将逐步与政府脱钩形成独立资源的会计主体。
在西方非营利组织会计中普遍认为,尽管非营利组织没有明确的所有者权益,这些组织终究也需要资本保全。否则,该组织原有的规模和服务能力便会萎缩,资产供给人并不愿意看到这样的结局。通常看来,期末净资产的财务金额大于或等于其净资产的期初财务金额,便可认为非营利组织的资本保全了。但我国《事业单位会计准则》对此并未做出明确的规定。
通过中西方非营利组织会计的比较,可以看出我国预算会计已经到了非改不可的地步。认为预算会计存在的问题主要有三个:固定资产不计提折旧,隐性负债未作记录,未核算和反映资产的运营情况。因此,我国非营利会计改革中应考虑以下几个问题:
1.重塑非企业会计体系
随着我国财政体制改革的深入和事业单位改革的推进,非企业会计应当包括政府会计和非营利组织会计。政府会计包括财政总预算会计、行政单位会计、政府基金会计和参与执行财政预算的其他单位会计;非营利组织会计包括现在的事业单位会计和民间非营利组织会计。
在我国所谓非营利组织,是指那些有服务公众的宗旨,不以营利为目的,组织所得不为任何个人牟取私利,组织自身具有合法的免税资格和提供捐赠人减免税的合法地位,为社会公益或成员互益服务的独立部门。主要包括有教育、医疗卫生、文化、科技、体育、劳动、社会福利、社会服务中介和法律服务等领域。而对于我国事业单位改革的方向,是要建立一个能够与社会主义市场经济相适应、满足国家公共服务需要、科学合理、精简高效的现代化组织体系。
2.引入企业会计的权责发生制
目前,我国的预算会计制度仍然采用收付实现制的计账基础,但随着财政管理体制的改革及非营利组织经济业务的复杂化,收付实现制的弊端越来越明显:不利于正确处理年终结转事项,造成会计信息不实;收益性支出和资本性支出混淆,不能进行准确的成本和费用核算,无法全面反映非营利组织的负债状况等,如果非营利组织采用会计权责发生制基础,权责发生制会计报告将为社会公众充分提供如实评价非营利组织财务状况和运营绩效的信息,这类信息如实反映,可以促进非营利组织有效的管理。非营利组织作为会计主体,应对资产的权益的变动情况进行确认和计量。
当前,应将资产权益的变动情况作为非营利组织理财的一部分,对固定资产的购置成本资本化,对非营利组织运转过程中所耗费的固定资产成本,通过分期提取折旧的方法确认和计量。从非营利组织的可持续行为出发,非营利组织会计主体对所担负的债务风险应进行合理的确认和计量,可以防范和化解现实的和未来的偿债风险。
3.注意与国外非营利组织会计准则相趋同
随着我国社会主义市场经济的发展,与世界各国经济交往日益频繁、关系日益紧密,顺应经济全球化和国际财务报告准则的发展,加快完善我国会计准则体系,尽可能最大限度地实现与国际财务报告准则的趋同是十分必要的。在改革中,我国应注意借鉴国外会计惯例,与国外非营利组织会计趋同,这有利于国际间的交流。
在净资产保全方面,西方非营利组织会计中普遍认为,这些组织也需要净资本保全。而在我国,非营利组织净资产保全问题在理论研究中极少被关注。净资产保全是非营利组织持续发展的客观要求,只有净资产得到保全,非营利组织才可能生存和发展下去。在我国非营利组织应注意净资产的保全,即非营利组织期末净资产额,必须不小于同期期初净资产额。这样有利于非营利组织保持、扩大规模和提高服务能力。
参考文献
[1]柯光辉,陈莉.《民间非营利性组织财务管理现状及思考》.《商场周刊》,2006(1)
[2]赵建勇,戚艳霞.《政府与非营利组织会计》.复旦大学出版社,2005(1)
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