【摘 要】物价变动会计从产生到现在一直是会计学界的一大热点和难点,学术界至今未找到“完美”的物价变动会计计量模式,对各种模式的运用也是众说纷纭。我国学术界对物价变动本会计的研究正处于深化的阶段,学者从不同的角度开拓这一会计新领域。本文通过阐述物价变动会计理论在我国的发展历程以及我国学者对于这一会计领域的相关研究,总结自己的看法和认识。
【关键词】物价变动会计;评述
1 物价变动会计在我国的提出
我国最早提出物价变动会计是在上世纪八、九十年代,当时我国经济正处于高通货膨胀期,因此会计学界提出将西方的通货膨胀会计计量模式引入到我国,建立我国的物价变动会计模式。周忠惠(1985)在确定物价变动会计理论的基础上,提出了物价变动的单项调整方法,在信息披露上提出编制反映物价变动的辅助报表。苏锡嘉(1987)在周忠惠的基础上,提出了三种计量模式:一般物价变动、特定物价变动和相对物价变动。并认为物价变动会计的研究和借鉴似乎应着重于后两类模式。曲晓辉(1989)从资本保值观出发,分析了物价变动会计存在的根源,同时分析在我国实施物价变动会计面临的困难。彼特•西科德和苏锡嘉(1990)比较了中西方在物价变动的差异,基于我国国情,提出了对我国建立物价变动会计的六点建议。阎达五,陈亚民(1991)建议分三个阶段建立物价变动会计准则,并提出选用不变币值调整基本报表。
2 物价变动会计在我国的研究
2.1 我国早期物价变动会计的研究
这一时期学术界就物价变动会计的计量模式、理论地位和理论基础等方面提出了自己的看法,并尝试解决在物价变动计量上存在的问题。
2.1.1 计量模式
傅磊(1990)将物价变动会计分为一般物价水平会计、现实成本会计和变现价值会计,并提出这三种模式都不能很好的反映物价变动对企业产生的影响。随后,娄尔行(1991)提出了八种计量模式:(1)原始成本/名义货币;(2)重置成本/名义货币;(3)可实现净值/名义货币;(4)未来现金净流入量贴现值/名义货币;(5)原始成本/不变币值;(6)重置成本/不变币值;(7)可实现净值/不变币值;(8)未来现金净流入量贴现值/不变币值。并讨论了这些计量模式在不同状况下的适用性。
曲晓辉(1990)认为不论采取何种计量模式,企业在应用物价变动会计时都应把握五项基本定理,即面对通货膨胀、通货紧缩和技术变更时对企业资产、负债和所有者权益所产生的影响的一般定理。从物价变动会计的适用性角度来看,它是随着人们对物价变动状况做出反应的强烈程度和范围广度的变化而变化,并且收到成本效益原则和现实可操作性的影响。
2.1.2 理论地位和理论基础
在理论地位上,傅薪根(1990)认为物价变动会计作为会计理论体系中一种新的会计思想和会计观点,是对传统会计计量原则、假设的新的挑战,表现在对币值稳定、持续经营、会计主题、历史成本原则、配比原则和稳健性原则的重新思考。
在理论基础上,王仲兵(1990)认为资本保持理论是物价变动会计的理论基础,建立在这一基础上,他认为现实重置成本会计是物价变动会计的选择的最佳模式。汤云为,张鸣王(1990)将王仲兵提出的资本保持理论进行细分,认为一般物价水平会计(历史成本/不变币值模式)是基于财务保持观,现行成本会计模式(包括现行成本/不变币值模式和现行成本/名义货币模式)是基于实物资本保持观。通过研究马克思主义成本补偿理论,提出应该坚持实物资本保持观下的现行成本会计模式。
早期关于物价变动会计的研究主要集中在会计计量模式的描述和初步探讨,以及对物价变动会计的理论基础和实际应用提出了一些见解和指导性意见,并未详细地对会计计量模式及其应用进行深入探讨。
2 我国21世纪初物价变动会计研究
2.1 物价变动计量模式的比较分析
我国学者就物价变动会计中的不同模式进行深入研究,主要集中在对历史成本/不变币值、现行成本/名义货币以及现行成本/不变币值三种会计计量模式进行比较分析。
对于历史成本/不变币值计量模式,刘雪芹(2001)和富天放(2006)认为尽管这种模式能够在一定程度上能在报表上反映和消除通货膨胀对传统会计报表提供信息的影响,并且简单易行,但对于特定的企业或行业的物价变动方向与一般物价变动方向不一致时,这种计量模式则不能正确反映物价变动对企业变动产生的影响,从而对信息使用者产生误导。现行成本/名义货币计量模式在克服了特定的企业或行业的物价变动方向与一般物价变动方向不一致会计信息造成的影响,提高了实物资产计价的合理性,以及财务信息的客观性和有用性。但在实际运用中,由于资产的现行成本难以确定,且会加大审计的困难,因此这种会计计量模式在实际运用受到制约。现行成本/币值不变计量模式从一般物价水平和个别物价水平两个方面考虑了物价变动对财务信息和资本价值的影响,在三种计量模式中可以被看作“最优”的模式,但这种计量模式的核算过程过于复杂,不符合成本效益原则(张忠磊,2008),因此难以在经济活动中展开运用。
2.2 物价变动信息披露内容和模式
关于信息披露内容,根据企业选用不同的会计计量模式的不同而有所差异。对于采用的计量模式,企业需对选择原因进行说明。对于采用一般物价水平(历史成本/不变币值)模式的企业而言,则需要将资产项目会被划分为货币性与非货币性项目,并以相关物价指数对资产负债表项目和损益表项目进行调整,并重新编制固定货币单位财务报表。选择现行成本会计模式(现行成本/名义货币)的企业而言,因现行成本的计算方法,各类商品和服务的现行价格,相关产品的标准制造成本,及各项资产的现时物价指数等,调整后的财务数据及影响。对于采用现行成本/不变币值计量模式的企业,既要披露资产项目分类标准和相关物价指数选取方法,又披露现行成本的计算方法,各类数据的出处,及选择这种模式的理由和调整后的财务数据及影响。
关于信息披露模式,学术界提出了四种模式:历史成本报表为基本报表,以调整后的报表为补充资料;以历史成本报表为基本报表,附以部分调整补充资料;以调整后的报表为基本报表,以历史成本报表为补充;以调整后的报表为基本报表,附以部分历史成本补充资料。笔者认为四种披露方式中,前两种符合成本效益原则,较为可行;后两种模式颠覆了会计信息披露模式,就目前来看,不具可行性。周轶强(2008)提出了三种披露模式:在报表附注披露物价变动信息、独立编制物价变动影响报表和采用非正规的形式和文字进行披露。在报表附注中披露是目前大部分企业选择的披露方式,对于受物价变动影响较大的企业而言,选择编制独立的物价变动影响报表,而受物价变动影响较小的企业而言,则可采用非正式的披露方式(非年报或中报)。
2.3 新会计准则下我国物价变动会计相关研究
新会计准则中规定了五种会计计量属性,除历史成本外,其余属性均对物价变动会计的核算有着密切的联系。有学者对新准则下的物价变动会计展开了讨论,祝峰(2009)认为重置成本、公允价值、可变现净额和现值的引入,使得会计信息在一定程度上受到物价变动的影响。例如,在物价发生大幅度下跌时,企业计提资产减值准备;并入处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表时,应当按照历史成本/不变币值模式进行报表折算等。孙慧(2008)就新会计准则下如何选择物价变动会计计量模式提出了自己的看法:对于大型的金融企业,因其货币性项目所在比重较大,则采用一般物价水平会计;对于资本密集型企业而言,因其机器设备占总资产的较大比重,则采用现行成本会计;对于劳动密集型企业而言,资产结构与大型的金融企业和资本密集型企业均有差异,可以实行一般物价水平会计、现行成本会计相结合的现行成本/币值不变会计。可以看出,现在我国关于物价变动会计的研究主要集中在对会计计量模式,不同模式的适用范围以及物价变动会计信息披露等方面的研究。与早期较为初步的探讨和纯理论的研究相比,现在对物价变动会计的研究更加偏向实务和运用,这在一定程度上体现了我国在物价变动会计这一会计新领域的研究正在不断深入,这对日后建立一套完整的物价变动核算披露准则提供依据。
3 总结和启示
本文通过分层次梳理我国学者对物价变动会计从引入我国到深入发展的过程中的理论研究,得出了以下几点结论:
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第一,由于近年来我国物价波动幅度较大,会计信息受到物价变动的影响增大,对物价变动会计的研究处于逐步深入的状态,在我国的研究重点经历了从纯理论,到理论与实务相结合,再到实务的过程。
第二,比较历史成本/不变币值、现行成本/名义货币以及现行成本/不变币值三种会计计量模式的应用和优劣,发现学术界尚未找到一种“完美”计量模式,不同的计量模式适用于不同的行业与经济形式。
第三,尽管建立一套关于物价变动会计的核算和披露的准则体系的难度较大,但随着对物价变动会计研究的逐步深入,这一目标在未来可以实现。
参考文献:
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