论文摘要：近日，财政部下发《关于大型会计师事务所集团化发展试点工作的通知》，这是继2007年中注协发布《关于推动会计师事务所做大做强的意见》之后又一推动注册会计师行业“做大做强”的战略。将在这一新文件的背景下探讨本土事务所集团化的发展前景、国际事务所集团管理的借鉴之处和对事务所集团化的建议。
论文关键词：会计师事务所;做大做强;集团化
1 本土事务所集团化的时代背景
一方面，随着我国市场对国际的开放，国际四大会计事务所迅速占据市场形成规模，使得本土事务所生存艰难。以2009年为例，尽管金融危机后四大业绩出现下滑，本土 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一位的中瑞岳华年收入仍仅占 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一位普华永道的34%。很大一个原因就是国内事务所规模太小，无法与庞大的四大抗衡，理论上也普遍认为事务所规模对审计质量和行业地位有正相关效应。另一方面，经济全球化的趋势使得经济业务日益复杂，自然对事务所有了更高要求，而现存大量中小规模的事务所无法满足这一标准。
反观以四大为代表的国际会计师事务所，也经过了一系列的合并之后才形成今天的品牌。从“八大”直至今天的“四大”格局，每一次合并都带来了事务所综合实力的提高，同时孵化出了一个能够全球网络的国际会计师事务所集团。
所以，本土事务所要想做强，首先就要做大。事务所集团化作为扩大规模的一种形式，有利于积累会计事务所做大做强的做法和经验，不断提升大型事务所的整体实力和市场竞争力，为本土事务所“走出去”创造条件。根据本次文件，大型会计师事务所集团化发展是“通过行之有效的多种形式和渠道，构建以会计师事务所核心品牌为纽带、相关经济类咨询、服务产业群体为补充的多元化发展模式”。即事务所集团化的管理方式将是灵活的，目的在于树立民族品牌和实现新业务拓展。事务所集团化在“做大做强”的背景下被推出，规模化背后实则是创造国际化、多元化业务的大型会计师事务所的目标。
2 吸收国际经验，注重自身创新
根据财政部下发的试点通知中原则性的指导，笔者在此提出自己对于会计师事务所集团化未来发展的具体形式的看法。
四大管理的庞大的全球网络已经十分成熟，其管理模式对此次集团化试点肯定有着借鉴意义。一般地，四大的总部和各会员公司都是独立的法律实体，各成员并不为其他成员的过失承担责任。总部不直接管理会员公司，通过协议规定各自的权利和义务，使用统一的品牌。当会员公司发展到一定数量时会脱离出一个独立的实体，这个实体并不从事具体的业务，而是对集团内各个成员进行协调，负责基础性的设施建设，实现全球共享资源和品牌，同时也会组织各个成员间的业务交流以达到统一性，如德勤全球、毕马威国际。
四大国际化进程的经验有很好的借鉴意义，但不可生搬硬套。另外，本土事务所立信的模式值得关注。立信成立了立信管理公司，下设各个委员会实现对旗下6家事务所的管理与协调，属于跨地区的、紧密型的会计师事务所管理公司。这样的模式类似于四大，但有其自身的特点加之文化的同源性，可以为过渡阶段的集团模式作为参考。
再从集团内部各事务所之间的紧密度来划分，集团形式大致可以分为两大类：松散型和紧密型。松散型模式下，各成员法律地位独立，执业标准不一样，在大品牌标识下又冠以小标识，总部对各成员的管控性并不强，这样可能导致客户对品牌并不具有忠诚度和认知度。紧密型模式下，由一个核心所和若干成员所组成，各所间知行统一标准和文化但财务独立、法律地位独立，集团内部会有统一的协调运行机制并对各个成员都有约束力。
若采取松散型模式，各个事务所之间仅仅完成形式上的合并，没有达成统一的标准、品牌与管理方式，只是一个简单的规模累计加和。这样并没有增强事务所作为一个整体的实力，改变不了目前的竞争格局，民族品牌难以树立。而财政部此举是为了提高本土事务所的影响力，改善与四大竞争中长期的劣势地位，同时打造民族特色品牌。此次挑选出的8家事务所不仅实力强大，也具有一定品牌知名度，如立信是已获得社会广泛认可的品牌。松散型模式恐怕无法完成这一目标，所以紧密型模式将是最终的出路。 若采取紧密型模式，将综合实力最强的事务所发展成核心所，制定对全体成员具有约束力的协议，使得在大方向上成员们达到一致以发挥整体的影响力，同时保证各成员所有一定的自主权和发展空间以适应自身的特殊情况。但由于各所间实力不相上下，各自又已经形成了自有的一套管理思想和文化，难免会产生各方面的冲突，所以初期适宜采用矛盾较为缓和的松散型模式以加强事务所的关联。完成初步的规模扩张的过程中通过磨合加强事务所的同质化，最终形成紧密型的集团模式。
3 本土事务所集团化仍需谨慎
3.1 减少行政干预，市场理性选择
回顾我国注册会计师行业历史，会计师事务所共经历过三次合并浪潮，每一次合并浪潮背后都有政府推动的力量。尤其是第二次政府主导的大范围合并，事务所单纯为了达到行政要求而盲目合并，事先并不做好可行性研究和计划，这种“拉郎配”现象的效果并不理想也歪曲了规模化的本意。虽然四大往往也以吞并这一较为快速而低成本的方式实现国际化。但不同的是，每一次合并行为都是市场理性选择的结果，是深思熟虑的结果，以提高综合实力抢占海外市场为目的，绝非单纯地为了合并而合并。
本次事务所集团化应该吸取上述经验，杜绝以政府为主体的现象。在同意市场最有效率、实现资源最优配置的基础上，政府拉开了事务所集团化的大框架后应当退出此后的具体操作，只有在必要时进行干预和指导。如若政府过度参与并制定一系列具体标准，可能导致事务所为了取得相关资格或政策优惠急功近利，出现非理性的扩张浪潮。另外，避免盲从规模效应，理解规模效应产生的前提。因为只有实现合并后的资源整合才能真正带来规模化的效益，过度规模化也会导致边际效应递减。
3.2 慎择合作伙伴，实现资源整合
总体来看，到目前为止本土事务所的扩张并不成功。在政府的推动下，事务所为了取得相关资格和政策优惠等急于短时间内扩大规模，未能对合作伙伴的行业地位、质量控制和专业实力进行详细的考虑，合并后反而陷入1+1<2的窘境。即便如资本雄厚、行业领跑的四大的疯狂吞并仍显得十分谨慎。四大拓展海外市场的历史也往往是从承接大量业务或是建立控制度最高的办事处开始，然后逐渐放松控制度发展合作所、兼并本土所。
当然，这次集团化试点单位已经定为8家大型本土事务所，相信有关部门已经作过深入的研究和调查。但在事务所集团建立后的扩张过程中，对待合作伙伴仍应谨慎选择。完成前期工作以后接下来的资源整合绝对是重点也是难点。
以不复存在的中天勤事务所为例，简单的捆绑而忽视内在的统一整合导致其在合并不久之后便由于银广夏事件解体。合并之前中天系事务所和天勤系事务所在风险控制上便存在差异，前者的客户较之后者也具有更高的风险。银广夏事件爆发后，天勤事务所方面表示银广夏是中天的客户，审计过程天勤并未参与。若合并后双方能加强对质量控制等一系列的整合，从内核上实现合并便能避免解体的悲剧。
目前国际会计师事务所普遍采取的是有限责任合伙制，我国政府也在逐步从有限责任公司制改制成为有限责任合伙制，届时集团内8家事务所成员都将是有限责任合伙制。合伙制的特点决定了在合并过程中，“人合”比“资合”更重要，软件比硬件更重要。“人合”指的是事务所组织结构、事务所文化及事务所合伙人管理思想等各方面软件的同质和契合。当初普华意欲联手安达信，无奈前者保守的绅士派与后者的激进派无法调和，强强联合只能作罢。所以，尽管8家事务所均是本土所且实力相当，但各个事务所自身情况各有差异，植根于事务所内部的软件一时也难以改变，彼此之间一定有差异甚至是对立的东西，并且此次集团化是政府制定的行业战略而非自愿行为，不可避免地会有矛盾。后期的资源整合在集团化进程中必须给予足够的重视。尽管政府并不被希望过度参与，但作为主导者仍必须组织好各个事务所之间的深度沟通与协调、协调各方利益、促进事务所各方面整合，真正实现实质性合并，激发本土事务所集团的巨大潜能。
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