摘要：文章从对国际通行的合并理论进行对比分析入手，在认真分析研究我国新旧企业会计准则下合并财务报表的理论变化的基础上，实现与国际会计接轨，充分肯定了我国新会计准则下合并财务报表理论的合理性。
关键词：新会计准则；合并；财务报表；市场经济
一、合并财务报表理论的比较及其优越性
合并财务报表，简称合并报表，是以母公司和子公司的个别会计报表为基础，调整或抵消个别会计报表中有关项目的数额后编制的，用以综合反映合并个体的财务状况和经营成果和资金流转情况的财务报表。编制合并报表的目的在位于向母公司的外部利益相关者提供企业集团整体的财务信息。这里的外部利益相关者主要指投资者和债权人，因此他们是公司资金的提供者，承担着资金的风险而财务报表是其了解经营者对资金受托责任履行情况的主要途径。编制合并财务报表要以一定的理论为依据。所谓合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度。即如何看待由母公司与子公司所组成的企业集团（合并主体）及其内部联系。目前，国际上通行的合并理论主要有所有权理论、实体理论与母公司理论。母公司理论认为合并报表主要满足母公司信息使用者的需要，合并财务报表是母公司个别会计报表的延伸。实体理论下合并报表的服务对象更加趋于合理化。随着企业目标从股东利益最大化向利益相关者利益最大化的转变，合并报表的服务对象也从主要服务于母公司这个大股东，转为重视股东、债权人、政府、员工等利益相关者共同的信息需求。
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二、规范合并财务报表的理论基础是适应市场经济不断发展的需要
为了保护投资者的利益，规范上市公司合并财务报表的编报，财政部于1995年颁布实施了《合并财务报表暂行规定》（以下简称暂行规定），现就该规定体现合并财务报表理论的理论基础略作分析。在合并财务报表计价基础方面，暂行规定认同母公司理论，即采用双重计价基础，在计算合并价差（其中包括股权购买价格中所蕴涵的商誉以及资产和负债账面价值与公允价值之间的差异）时，对于母公司所拥有的那部分净资产，只按母公司的持股比例推算并确认公允价值，对于少数股东拥有的那部分净资产，仍维持历史成本基础；在少数股东权益性质的认定方面，暂行规定采纳了折衷母公司理论和实体理论的做法，将少数股东权益单独列示在负债与股东权益之间；在收益确定方面，暂行规定强调反映母公司股东所享有的净收益，将少数股东损益视为一项费用，作为合并净利润的一个扣减项目，与母公司理论的合并理念一致。
三、对新会计准则下合并财务报表理论选择的趋势性分析
在暂行规定中合并财务报表的理论主要侧重于母公司理论，但在新会计准则下合并财务报表的理论转向了主体理论，根据国际财务报告准则发展趋势，企业合并可能会取消权益结合法（美国FASB141《企业合并》已取消了权益结合法）。有人认为，主体观成为合并报表主流理论已是大势所趋。之所以出现这种重大变化，有以下方面的原因：
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第一，从经济发展趋势来看，随着我国资本市场股权分置改革的完成，一股独大的现象会逐渐改善，尤其是随着基金等机构投资者的成长，股权会越来越分散，少数股东的持股份额总和可能会超过母公司的持股份额。在这种情况下，仅为母公司股东服务的报表编制目的已不能满足实际的需要实体理论下对少数股权的处理更符合少数股权的性质。母公司理论下，合并资产负债表中，将少数股东权益视为一项负债，而将少数股东收益视为一项费用，这种界定并不符合要素的定义。
第二，从股权的性质看，少数股权与控制股权的区别在于对企业经营及其他事项的影响程度不同。母公司可以依靠控制权，采取有利于母公司自身利益的经营方针和利润分配方案。少数股东对子公司的权利仅限于清算时对剩余财产的要求权、出售和转让股权及取得股利的权利。除此以外，少数股东与控制股东享有同样的权利。因此，与其说少数股权是一项特殊的负债，不如说是一项特殊的权益。实体理论将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的权益和收益。我国暂行规定中坚持了母公司理论，而新准则的诸多规定反映出我国对合并理论选择从母公司理论转向了实体理论。
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第三，从国际形式上看，按照所有权理论所设计的比例合并法已受到大多数国家会计准则的限制，国际会计准则和美国财务会计准则委员会都建议用主体理论，新会计准则下合并财务报表的理论转向了主体理论体现了与国际会计惯例的趋同。
第四，从信息需求的角度来看，不仅母公司的股东需要合并财务报表信息，而且合并财务报表与企业集团债权人、少数股东的决策也是相关的。按照暂行规定的编制的合并财务报表过分强调母公司股东的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相关者的需要。
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综上所述，合并财务报表准则在合并理论上由母公司理论转向了经济实体理论，体现了与国际会计准则的趋同；在合并范围上明确了以“实质性控制”作为判断标准，取消了以往合并范围确定中的各种例外情况，体现了准则制定的原则导向，在股权日益分散的趋势下，主要代表控股股东利益的母公司观，势必被主要代表子公司中少数股为权益股为利益的主体观所替代。新准则的实施必然对会计从业人员的职业判断能力提出了更高的要求，为使用者能够提供高标准的财务信息，更好地服务于社会，带来了更大的挑战。
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