作业成本法在企业中应用研究

　　传统成本计算对制造费用的分摊是以部门作为成本库，然后再将它分摊到产品中去。在传统成本计算中，通常假定：产量成倍增加，投入的所有资源也随其成倍增加。基于这种假定，成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础——直接工时、机器小时、材料耗用额等。这种分配方式在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击。从本质上看，隐藏着浪费、隐藏着不盈利的产品或顾客。这种危机在传统的制造企业表现尚不明显，然而在先进制造企业，在高科技时代的今天，它却是致命的。因此，由传统的以交易或数量为基础的成本计算到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的必然趋势。
　　
　　一、作业成本法应用原理
　　
　　为解决新制造环境下传统成本会计的难题，20世纪末作业成本法ABC（Activity-Based Costing）的研究全面兴起。当时，以计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了传统成本法中“直接成本比例较大”的假定。作业成本法作为新的成本核算方法应运而生，它适应新的制造环境，提出了新的核算观念和管理方法，是企业管理和成本核算的一次突破。
　　生产制造是企业的核心流程之一，成本核算则是影响到企业生产制造任务的完成水准的关键。针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，ABC（作业成本法）和基于ABC的ABCM（作业成本管理）产生并得到了广泛的应用。在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。
　　作业成本法认为“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更为准确真实。
　　作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。
　　在现代企业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这种就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。
　　如果想正确的分配间接费用给各产品，就要根据作业库的不同性质找到不同类型的成本动因（Cost Drivers）。如何找准作业成本库是分配间接费用的首要前提。
　　关于作业库的划分，比较公认的理论有以下几个方面：
　　1.批层次论：这一类型的作业是为每一批产品而不是为完成每一单位产品必须完成的。例如包装公司的生产必须进行数小时的开机准备，这其间所发生的间接费用和生产的数量没有关系。属于“批”层次的作业还有“材料整理”、“质量保证”和“包装与发运”作业，与这类作业相关属性的费用分别归属于该类成本作业库。
　　2．产品层次论：这一类型的作业是生产每个单位的产品都必须发生的。如用机器生产产品，机器必须运转，产品才能生产出来。因而对于操作机器这一作业来说，机器运转小时（以下简称机器小时）就是其成本动因，而为保证机器正常运转所发生的成本，包括机器的折旧、维修费用、能源消耗、润滑油、标准费，都可归属于与机器相关的作业成本库。
　　3.单位层次论：这类的作业是为维护一条生产线的整体而运作的，并不总是直接服务于生产一个新“单位”或新“批次”产品的生产，其成本动因是技术人员的工作量，其有关成本（如技术人员的薪金、工程设施的折旧、维修等）都归属于工程成本库。
　　4.“过程类”作业论：这类的作业是用于维持整个生产程序得以正常运行的作业，其作业成本包括：工厂管理人员的薪金、厂房、设备的折旧、维修费、财产税和保险费等，其成本动因具有很大的综合性。其有关成本可归属于“过程类”成本库。
　　作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化作业过程和价值关系，增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。
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　　作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。
　　
　　
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二、作业成本法应用模式
　　
　　在实践中，作业库的划分远非像以上归纳的四个方面那样简单。由于各个企业的生产运作流程不尽相同，作业的划分也非常零散，从一线业务部门反馈得到的作业流程往往会有上百种。经过对重点作业的梳理和合并，并按其成本发生的金额大小排序，应尽可能将重点作业压缩到小于10个。
　　 找到作业库后，必须为作业寻找分配标准，即成本发生的动因。在批层次作业中，以产品生产中的变换批次数为成本动因，其成本归属于准备成本库，按产品生产中变换的批次数计算其成本库分配率。例如工程公司的设备调试就是典型的批作业，成本的发生与批量有关；实务中可以将批层次理论拓展，因为有些作业发生的动因更加多样化，比如产品检验所发生的成本与验收次数有关，材料采购与产品的重量或点收次数有关，零部件管理与零部件种类有关。而产品层次作业中，可以按传统的人工工时或机器小时计算其成本库分配率。如加工中心加工与机器小时的耗费相关，而工程安装则与技术人员的工时数相关。在单位层次作业中，以设备维修为例，按各产品耗用维修人员工作量的百分比作为其成本库分配率。
　　从以上分析中可知，作业成本法并没有减少企业总的间接费用，其目的是为了尽可能使间接费用的分配精准化，因此它更多的强调了间接费用发生的各种动因，即哪些作业在消耗资源（间接费用），它所提供的信息可被广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面。由于作业起到了承上启下的作用，那么分析作业的构成及合理性就决定了资源的耗费是否存在着不经济的现象。因此检查作业库中的每道工序，如何减少资源的无效利用成为企业降低成本的一种新的管理手段。这使得作业成本计算超越了成本计算本身，从而上升为以价值关系分析为基础的、服务于企业战略需要的作业管理ABM（Activity-Based Management）。
　　作业管理的主要目标有两个：一是从外部顾客的角度出发，尽量通过作业为顾客提供更多的价值（价值指顾客就企业提供给他们的产品或服务所愿意支付的金额），二是从企业自身角度出发，尽量从顾客提供的价值来获取更多的利润。为实现上述两个目标，企业管理必须深入到作业水平，进行作业分析。实际应用中作业分析包括如下方面：
　　1.分析哪些作业是必要的，哪些作业是不必要的。必要的作业能创造价值，一般分为两类；其一，如果某项作业对顾客而言是必要的，那么该作业就是必要的作业，它能为最终产品增加价值。其二，如果某项作业对企业组织而言是必要的，那么该作业也是必要的。反之，那些对顾客没用的、不能为最终产品增加价值的作业，或者对企业组织功能的发挥没有用的作业，都是不必要的作业。
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