国家征税的宪法界限

国家征税的宪法界限

——以公民私有财产权为视角

关键词: 征税权；私有财产权；比例原则；国家给付；人之尊严

内容提要: 宪法赋予国家征税权不等于允许国家以任何名义和强度征税。征税构成对私有财产权的限制，审查其宪法正当性需要将引导税、再分配税和财政性税收区别对待。在对财政性税收的合宪性进行个案审查时，需要解决无法查明纳税人的具体税负最终用于完成哪一项国家任务的问题。私有财产权的作用与基本权利的国家给付义务功能类似，都是满足尊严和实现自由的物质基础，但相对于前者，后者只应起辅助作用。在通常情况下，财产税对私有财产权的限制强度要大于所得税和流转税。

一、问题的提出

当前，税收法律关系早已不再被理解为公民对国家征税权的服从关系，如何限制国家的征税权以及保护纳税人的权利已经成为各国法学界研究的重点问题。近些年，随着我国纳税人的权利意识不断提高，以房产税、遗产税为代表的关于税收问题的各种讨论可谓沸沸扬扬。由于国家的任何征税行为都必须符合宪法，因此从宪法学角度探讨国家征税的界限就显得至关重要。当谈及国家征税的宪法界限时，我们或许首先会想到税收法定原则，但这类原则只能构成国家征税权形式上的界限，仅通过法律保留和议会保留原则并无法有效阻止国家权力的肆意扩张，只有在立法机关同样受到宪法相关条款约束的前提下，纳税人的权利才可能得到根本保障。换言之，税收法定原则只能使所征之税合法化，尚无法使其合宪化。我国宪法第56条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，其中的“法律”必须是合宪之法。法律本身是否合宪涉及国家征税权的实质界限，这也是本文所要探讨的问题。

如果说宪法中的基本权利具有消极权限规范（negative Kompetenznormen）功能，WriteZhu('1'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m1" name=1>[1] 即基本权利空间就是国家权力的界限，那么宪法中的基本义务就具有积极权限规范功能，即宪法规定公民义务就等于赋予了国家相关权限。我国宪法规定公民的依法纳税义务等于赋予了国家征税权，但宪法赋予国家征税权并不意味着这一权力高高在上，甚至可以随意以任何名义和强度征税。宪法在赋予国家征税权的同时，还对其设置了前提条件并限制了其强度，而这些条件和强度必须从基本权利中探寻，因为保障公民的基本权利是宪法实施的最终目的，宪法中关于国家目标、国家权限、基本义务等方面的规定是保障和实现基本权利的手段，通常不可优先于基本权利适用，而只能在基本权利体系的框架内发挥效力。WriteZhu('2'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m2" name=2>[2] 国家征税行为涉及每一个纳税人的私有财产权。我国宪法第13条明确保障了私有财产权。如果说税收法定原则体现为对代议机关决定的尊重，即对多数人意愿的尊重，那么私有财产权则能够顾及每一个体的利益，具备构成国家征税界限的可能性。

刑法学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、公民私有财产权与纳税义务的一体性与冲突性

通过私有财产权限制国家征税的前提是二者之间具有冲突性。而在事实上，公民的纳税义务与私有财产权之间的关系并非自始至终表现为冲突和矛盾，二者还可能体现出一体性。WriteZhu('3'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m3" name=3>[3] 国家不仅需要自我约束，不侵犯公民的基本权利，给社会自治留下足够空间，还必须积极保障公民的基本权利不受他人侵害，在此当然也包括对公民私有财产权的保护。而积极保障措施本身就需要一定程度的财政支持，因为国家至少需要创设一种用来协调和规范个人行使自由的制度，并通过公安、司法、国防等机关来贯彻和实施这一制度。较之于国家从事经济活动、私有财产国有化等手段，通过征税获得国家财政必要的收入是一种更为尊重公民私有财产权的方式。WriteZhu('4'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m4" name=4>[4] 反之，宪法赋予国家以征税方式分享私有财产收益和市场交换成果的权力也意味着制宪者意在长期保障私有财产权，明确反对将一切财产国有化，毕竟保护了私有财产权就等于保护了税源。WriteZhu('5'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m5" name=5>[5] 在此，纳税义务与私有财产权互为前提条件和必然结果。

然而显而易见的是，公民纳税义务与私有财产权的一体性更多体现在自由国当中。WriteZhu('6'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m6" name=6>[6] 在早期的国家理论中，自由国理念被普遍认同。自由国中的个人作为独立自主的社会成员不受国家支配，社会自身能够实现其经济和文化利益，国家只需作为军队、警察和司法防御来自外部和内部的针对公民的威胁。虽然在自由国中，国家征税权与公民私有财产权之间并非不存在任何冲突，但由于征税强度较低，冲突处于最低点，为了维护私人利益和自由秩序，公民通常不会阻止国家征税，WriteZhu('7'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m7" name=7>[7] 纳税行为在一定程度上具有自愿性。而在今天，纯粹的自由国假设早已不符合现实，公民自由的实现还需要具备一些自身无法创造的社会条件。法治国家不仅要作为自由国维护自由的社会秩序，在必要时还应作为社会国为社会个体特别是弱势群体创造实现自由的条件。国家存在的目的不再仅局限于保护公民的人身和财产，还要承担经济调控、再分配等多项功能，国家权力的扩张性日益显著，具有尽可能多获得财政收入的冲动和欲望。虽然我们总习惯认为国家的财政收入（应）“取之于民用之于民”，但国家为了履行相关财政税收职能，必须设立相应机构并为此支付行政开支，在向公民提供给付时通常也需要设立专门的机构，因此取之于民的数量总要多于用之于民的数量。对于一个发达的法治国家尚且如此，在一个正处于向法治国家转变过程中的国家，这一现象会更加明显。由于在税收问题上并不适用市场经济中的等价交换原则，因此随着社会国征税强度的不断加大，纳税人的纳税自愿性逐渐减弱，WriteZhu('8'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m8" name=8>[8] 公民纳税义务与私有财产权关系的重心开始从一体性向冲突性倾斜。

实际上，社会国理念在根源上受到了社会主义思潮的影响，WriteZhu('9'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m9" name=9>[9] 其主要目的是追求社会稳定和社会公正，从而确保每一个体均可以分享社会发展的成果。我国宪法第1条第2款第1句规定：“社会主义制度是中华人民共和国的根本制度”，第15条又确立了社会主义市场经济制度并赋予了国家进行宏观调控的权力。依据上述规定，虽然我国的经济以市场为导向，但与资本主义市场经济不同，国家必须对市场进行必要的干预并纠正市场分配的不足，进而为弱势群体实现自由创造条件。这就导致公民的纳税义务与私有财产权之间的冲突体现的较为明显。因此，在肯定征税行为具有必要性的前提下，在我国探讨如何通过宪法私有财产权来限制征税的范围和强度具有非常重要的意义。既然在当前社会中公民纳税的自愿性不断减弱，那么征税行为必然构成对私有财产权的限制，而国家对基本权利的任何限制行为均须具备宪法正当性，否则即构成对该项基本权利的侵害（详见下文）。从某种意义上讲，通过私有财产权来限制国家征税权等同于适用私有财产权对国家征税行为进行宪法正当性审查。

三、根据征税目的和征税对象对税收进行分类

虽然国家行为的目的对于认定是否构成对基本权利的限制并无影响，但在审查限制基本权利的宪法正当性时，限制行为的目的却是必须考虑的因素，因为正当性审查主要就是审查目的的正当性以及目的与手段之间是否成比例（详见下文）。而在征税的问题上，审查目的与手段之间的关系尤为复杂，其中一个重要原因就是征税目的的复杂性和多样性。除此之外，在审查所采用手段的强度时，不同征税对象对于私有财产权的限制强度也会产生影响。这就意味着各类税收不可能存在统一的宪法界限。因此，下文首先需要以征税目的和征税对象为标准对税收进行分类，之后再分别针对不同类型的税收进行探讨。

（一）根据征税目的分类

从财政支出的目的角度讲，税收通常可分为财政性税收与非财政性税收。WriteZhu('10'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m10" name=10>[10] 财政性税收通常指以获得财政收入为首要目的的税收。而非财政性税收的首要目标主要有两个：一是引导公民出于经济利益等方面的考虑以某种方式做出或不做出某一行为，从而协助国家实现经济和社会政策等方面的公共目标，这类税收我们称之为引导税；另一个目标是将那些通过市场过程和现存占有关系确定的财产分配进行纠正，这类税收我们称之为再分配税。WriteZhu('11'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m11" name=11>[11]

引导税的例子很多，比如国家以征收生态税的形式促使一些高污染企业不断减少对环境的破坏，在此，企业会在承受更重税负与改造或更新技术设备之间进行理智权衡，分析哪种选择在经济上更为划算；此外，国家还可以引导纳税人保护自身利益，比如征收烟草税的一个重要目的就是限制公民吸烟，保护公民自身的健康。但这并不意味着引导税完全不以获得财政收入为目的，只是与引导公民行为相比，财政创收成为次要目的。如果公民按照立法者的导向行为，那么税收必然会减少。可见，引导税的首要目的实现程度与次要目的实现程度成反比。WriteZhu('12'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m12" name=12>[12]

再分配是现代社会国的常用手段，比如设立遗产税和赠予税的首要目的就是调节社会贫富差距，避免财富积累。当然，再分配税同样可以实现增加财政收入的目的。

（二）根据征税对象分类

根据征税对象的不同，税收主要分为财产税、所得税和流转税。财产税是抛开财产的流通或交易过程而着眼于稳定财产本身设计的税种，在征收财产税时，国家仅考虑纳税人所拥有或支配的财产，WriteZhu('13'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m13" name=13>[13] 而不考虑纳税人的其他具体情况。所得税是针对纳税人在一定期限内的纯收益而征收的税，包括公司所得税和个人所得税。WriteZhu('14'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m14" name=14>[14] 在此，纯收益指资产净增长，即资产毛增长减去相关资产消耗和损失，因为只有那些真正归纳税人自己支配的收入才体现其给付能力。流转税则是针对商品或服务在流通过程中形成的流转额而征收的税。WriteZhu('15'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m15" name=15>[15]

需要注意的是，目的分类与对象分类两种方法源于不同的视角，两种分类结果经常构成类别上的重合。举例来讲，在我国一般认为遗产税和赠与税属于财产税范畴，但依照目的划分，其同时又属于再分配税；消费税属于流转税，但我国当前相当一部分消费税又应当被归入引导税范畴；而其他大部分流转税虽然也起着调节生产和消费的作用，甚至针对不同商品和服务制定不同的税率还可以起到再分配作用，但其主要目的仍然是增加财政收入，因此应当被归入财政性税收范畴；至于所得税是否属于财政性税收目前仍存在较大争议，笔者认为，征收所得税本身的主要目的不是再分配，而是获得财政收入，发挥再分配作用的主要是所得税的累进税制，WriteZhu('16'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m16" name=16>[16] 因此下文将所得税归入财政性税收进行讨论；与此类似，虽然国家在现实中通常仅针对那些价额较高的财产征收财产税，但财产税的征税对象并非一成不变，会随着社会发展不断变化，财产税理论上包括针对任何稳定财产所征之税，因此大部分理论上可能存在的财产税应被归入财政性税收当中，本文仅将首要发挥再分配功能的财产税，尤其是具有较大特殊性的遗产税和赠与税放入再分配税部分进行讨论。

四、针对不同类别税收的宪法正当性分析

人不仅是独立的个体，同时也是整个社会中的成员，而社会成员之间的利益必然会产生冲突，国家存在的一个重要目的就是平衡社会上这些相互冲突的利益。而在平衡这些利益时，国家必然会限制个体的基本权利，因此基本权利不是绝对的，并非不受任何限制。与此相应，我国宪法第51条规定：“中华人民共和国公民在行使自由和权利的时候，不得损害国家的、社会的、集体的利益和其他公民的合法的自由和权利。”这意味着国家有必要在个案中进行利益权衡，为了维护其他宪法价值可以限制公民的基本权利。从体系上观察，第51条的位置处于基本权利条款和基本义务条款两部分之间，虽然采用了义务本位式的表述，但处于宪法第二章的开头的“尊重和保障人权”条款确立了“国家为了人而存在，不是人为了国家而存在”的宪政基本思想，对于本章其他条款具有价值辐射功能。照此，宪法虽然并非绝对禁止国家限制公民的基本权利，但却禁止国家不正当的限制基本权利，换言之，国家限制公民的基本权利必须要具备宪法正当性。

具体而言，首先根据宪法第51条，国家限制公民基本权利必须以实现公共利益或保护他人利益为前提。而实际上，实现公共利益的最终目的也是实现个人利益。此外，虽然每一个体都要受到整个社会的制约，但人本身即是目的，而不是手段或工具，人绝对不得成为国家的客体，国家必须尊重人之尊严。WriteZhu('17'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m17" name=17>[17] 国家行为即使以实现公共利益或保护他人利益为目的，也不得随意限制公民的基本权利，在实现目标的过程中必须注意手段的选择以及手段与目的之间的关联，即必须符合比例原则。比例原则已经成为当今世界上很多国家认可并普遍适用的一项宪法和行政法原则，在我国亦不例外。比例原则包含三项子原则：适合性原则、必要性原则和狭义比例原则。适合性原则要求所采取的手段必须有助于实现所追求的目标；必要性原则要求当存在若干同样能够达到目标的手段可供选择时,国家应选择对公民基本权利限制强度最小的手段；而狭义比例原则要求即使国家选择了符合适合性和必要性原则的手段，该手段也不得过度限制公民的基本权利，即所采取的手段与所追求的目标之间必须成比例。显而易见，比例原则不仅是法治国家的重要原则，而且还蕴含了现代人权理念，充分体现了对人之尊严的尊重和保障，要求国家在追求正当目标的过程中尽可能尊重公民的基本权利。可见，在具有目的性和脆弱性的公民权利与具有手段性和扩张性的国家权力之间，比例原则起到了一种平衡作用，WriteZhu('18'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m18" name=18>[18] 其在我国的宪法依据就是第33条第3款和第51条。

刑法学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />综上所述，任何由国家实施的限制基本权利的行为均须具备正当目的并符合比例原则，否则即违反宪法。由于国家征税行为构成对公民私有财产权的限制，因此下文将针对国家征税行为的宪法正当性展开分析，而上文对税收做出的分类将作为分析的基础。WriteZhu('19'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m19" name=19>[19]

（一）国家征税行为必须追求被宪法认可的目标

国家权力行使的目的是满足公民的需要，征税亦不例外，其最终目的应是尊重、保障和促进公民基本权利的实现。

再分配税主要以纠正市场分配结果和缩小贫富差距为目标，这一目标在宪法上具有正当性。审查引导税的目标是否被宪法认可也并不复杂。但审查财政性税收是否为了实现某一正当目标却会遇到困难。财政性税收的直接目的就是国库增收，如果我们仅将目标局限于这一最直接的目的，那么审查将会非常困难，因为增加财政收入的正当性取决于国家最终所要完成的任务的正当性。但如果我们审查国家财政任务的正当性，问题会变得更为棘手。正当性审查往往涉及对某一个体基本权利的限制与这一限制所要实现的目标之间的关联，而在通常情况下我们却无法查明某一纳税人所纳之税甚至其承担的某一具体税负用于实现哪一项国家任务。与某一具体财产直接服务于某一公共需求不同，金钱是抽象的，能够被替代和互换，全部税收均先纳入国库，之后统一用于完成全部国家任务，原则上不得要求某一纳税人所纳之税专门用于完成某一特定国家任务，主要目的是保持纳税人与国家任务之间的距离，公民对国家任务的影响力不得取决于其纳税多少，在此尤其竭力要避免在纳税人与未来国家给付相对人之间建立关联，毕竟纳税与国家给付之间的关系不同于市场交易，国家给付具有中立性，并不受纳税人纳税额度的影响。WriteZhu('20'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m20" name=20>[20] 正是因为某一具体纳税人所承受的税负与国家所要完成的任务之间脱钩，国家财政支出较少遇到来自纳税人的阻力。WriteZhu('21'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m21" name=21>[21]

但这一困难不得导致征税的正当性无从审查。从实际角度考虑，国家的任何一笔财政支出都关系到每一个纳税人的切身利益，至少全部税收总额与全部国家任务之间具有直接经济关联，二者通常成正比，国家财政任务的增加必然导致税收的增加。因此，在审查国家所追求目标是否具有宪法正当性时，可以将国家全部财政任务综合考虑，逐一审查每一项任务是否被宪法认可。

（二）国家征税行为必须符合适合性原则

比例原则中的适合性原则要求国家的征税行为必须有助于实现所追求的目标。在此，财政性税收通常不存在什么问题，必然有助于实现目标。而在引导税和再分配税问题上，需要在具体情况下审查是否确实有助于实现引导和再分配的目的。

（三）国家征税行为必须符合必要性原则

如果存在比所实施的征税行为对基本权利限制强度更小且同样能够实现目标的手段，那么国家的征税行为就不具备必要性。在缓解国家征税权与公民私有财产权之间的冲突时，国家首先必须尽可能减少不必要的任务，并非全部具备宪法正当性的任务都必须由国家亲自来完成，在一些情况下，私人可以同样甚至更出色的完成公共任务。WriteZhu('22'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m22" name=22>[22] 国家任务的增多至少存在两个明显弊端： 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一，每一次国家权限的扩张都会增加行政（有时还有立法和司法）成本，即增加纳税人的负担；第二，国家做的事情越多，权力越庞大，滥用权力的可能就越大，监督成本就越高，监督效果也就越差。第二个弊端在我国这样一个正处于法治建设初级阶段的国家体现的尤为突出。因此，国家不仅需要在每一次接受新任务时对其必要性进行审查，还需要经常审查那些之前已经通过立法确立的任务是否在当前仍然具有必要性。

在讨论财政性税收的必要性时，虽然需要从整体上考虑国家任务，但这并不意味着只要全部财政收入和全部财政支出等量，国家征税就具有必要性，这将导致针对财政性税收的必要性审查失去意义。在此，我国宪法第27条的效率原则应该作为征税与国家任务之间的桥梁发挥作用。效率原则要求投入与产出比例的最小化，由于在进行必要性审查时，目标即产出已经确定，因此效率原则主要要求尽可能减少投入。即使任务必须由国家亲自来完成，也应当在保证任务完成质量的同时尽量缩减财政支出。比如在完全可以通过压缩行政开支完成任务的情况下，国家增加税收就不符合必要性原则。效率原则限制了财政支出就等于限制了征税，可见，效率原则与征税关系密切。国家从本质上讲只是税收的受托人，既然征税是为了履行公共任务，那么国家就必须能够向委托人即纳税人证明亲自完成这些任务是必要的且在完成这些任务过程中尽可能做到了投入与产出比例的最小化，这是私有财产权的内在要求。由于审计机关的主要任务是以真实性和合法性为标准审查预算的编制和执行是否遵守了效率原则，因此其审查结果可以在一定程度上作为必要性原则的审查依据。

在将税收用于国家给付等福利措施时，应当持谨慎态度。WriteZhu('23'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m23" name=23>[23] 由于私有财产权的目的主要是从物质上保证个人尊严和自由的实现，因此其作用与基本权利的国家给付义务功能类似。但基本权利首先保障了个体的相对独立性，而不是对国家或他人的依赖性，私有财产权确保了公民个体能够在不受公权力影响的情况下自主规划私人生活的权利，其目的首先是满足财产所有者的私益，而不是实现公益（包括他人私益）。我们可以这样认为，若全部社会个体都能够在市场中获得实现自由的必要物质基础，那么基本权利的国家给付义务功能将会在很大程度上失去意义，因为国家给付只有在私有财产权无法满足财产所有者实现基本权利的情况下才可能存在。反过来也可以说，若公民可以且可能普遍享有给付请求权，那么宪法则没有必要保障公民的私有财产权。WriteZhu('24'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m24" name=24>[24] 与国家尊重和保障私有财产权相比，国家给付义务只起辅助作用，否则个人在多数情况下将不再期望通过自身努力从市场中获得更多收入，而首先是想尽办法通过研究国家给付的相关法律条文从国库中获得尽可能多的福利。较之于在市场中追求财富，个人从国库中追求福利可能会更加“贪婪”，因为前者以等价交换为基础，而后者则通常只需较少的付出（比如审查自己是否满足特定法律的前提条件）即可获得较大“收获”。当公民都争先恐后的从国库中获得收入时，国家为了填补庞大的财政支出，又会在无须提供对等给付的情况下向纳税人索要更多金钱，这会造成财政税收上的恶性循环。当个人基于主观能力或客观条件的限制无法通过自身努力获得实现尊严和自由的物质基础时，国家应首先协助其（重新）获得相应能力和条件，实现或恢复独立自主的状态，比如我国宪法第42条第2款就明确规定了国家通过各种途径创造劳动就业条件，第4款又规定了国家对就业前的公民进行必要的劳动就业训练。因此，给付只针对那些通过国家协助都不可能加入市场分配程序的群体（比如部分老人、病人、残障人、客观未获得相应职业培训机会的人）（参见我国宪法第45条）。国家成为 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一责任人应当是例外情况，不可成为通例。国家给付义务的过度膨胀会扼杀公民的自主创造性和劳动积极性，宪法确立的私有财产制度和市场经济制度会受到严重威胁，社会的可持续发展将遇到极大阻碍。宪法保障私有财产权的目的至少应是在一定程度上维护一个能够实现私益、发挥私人创造力的自由社会，任何社会国都必须以自由国中的私人自治、私有财产权等基本自由权为基础，而无限膨胀的社会国反会对自由国构成威胁。

在再分配税问题上，国家首先必须对（健康）市场的分配结果和当前财产占有关系给予必要的尊重。如果社会上的贫富差距过大现象恰是由于国家不正当干预市场或不尊重公民私有财产权造成的，那么国家首先必须通过尊重市场和当前财产占有关系缩小贫富差异，此后再审查是否还有必要以征收再分配税的方式进行干预。

较之于强制性行为（要求或禁止），引导税对基本权利的限制强度原则上要小一些，因为财产所有者毕竟有着选择空间，或者放弃自己在理智情况下的行为，或者忍受个人资产的损失。但当引导税负担极大时，财产所有者可能实际上只有一种选择，即遵循国家导向以特定方式作为或不作为，这时对自由的限制强度几乎等同于强制。如果存在更为温和的手段能够使国家达到公共目的，那么这一引导税就缺乏必要性。此外，如果能够通过税收优惠实现公共目标，那么以加大税收的方式进行干预就不必要。

（四）国家征税行为必须符合狭义比例原则

依照狭义比例原则，国家所追求的公共利益与其所损害的个体利益必须成比例，不能显失均衡。

1、 对非财政性税收的成比例性审查

对引导税和再分配税的审查相对容易，因为引导税和再分配税的首要目的与征税手段之间可以建立直接关联。但在再分配税问题上，有两点需要说明。

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第一，国家即使有干预的必要，也只是对市场分配结果进行必要纠正，不得颠覆市场分配制度，更不得搞平均主义，将市场收入差距彻底消除，这不仅不符合狭义比例原则，而且违背了社会福利制度的初衷和社会主义的本质。

第二，在衡量以再分配为主要目的的遗产税和赠与税对纳税人私有财产权的限制强度时，有学者可能会认为，无偿转让的财产不仅在多数情况下不属于满足“人之尊严”所必需的物质基础，而且转让行为还违背了市场规律，不具备社会公正性，因此其受到私有财产权的保护强度通常不大。不能否认，与通过劳动以及其他形式的等价交换获得财产不同，通过继承和赠与行为获得财产者通常无需太多付出，尤其是大笔资产的无偿转让的确不太符合公平原则。但笔者认为至少遗产税对私有财产权的限制强度还是很大的，至于赠与税也不可一概而论。在遗产税问题上，首先，继承权受到我国宪法第13条第2款的明确保障，因此宪法对继承的保护强度原则上要大于对赠与的保护强度。此外，如果说私有财产权涉及人和财产二者之间的关系，那么继承权则在很多情况下涉及人、家庭和财产三者之间的关系，而世界上绝大部分国家的宪法都十分重视对家庭的保护，因为家庭作为社会单位在一定程度上可以起到防止和抗衡国家专制的作用，因此继承过程蕴含了诸多社会、政治、经济和文化功能与元素。在赠与税问题上，一般来讲，赠与人与受赠人之间关系越近，私有财产权对赠与过程的保护强度就越大，因为关系越近，二者之间私益一般就越趋同。当然，即使赠与人与受赠人关系十分疏远，赠与税也绝对不得导致受赠人在财产转让后的经济自由空间未得到任何扩大。此外，国家征税的最终目的是实现公共利益，而如果赠与行为本身就有助于实现公共利益，那么国家征税的空间就会缩小，财产所有者应享有更多选择实现哪一具体公共利益的自由。

2、 对财政性税收的成比例性审查

审查财政性税收是否符合狭义比例原则极为复杂，因为通常无法查明某一纳税人的某一项具体税负或其总税负最终为实现哪些公共利益服务，即无法将二者进行权衡。笔者认为，由于在审查宪法正当目标和必要性时已经对国家任务进行了较大强度的审查，因此在适用狭义比例原则时，应当主要审查征税是否构成对私有财产权的过度限制，WriteZhu('25'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m25" name=25>[25] 即分析如何来衡量征税对私有财产权的限制强度。WriteZhu('26'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m26" name=26>[26]

在财产税WriteZhu('27'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m27" name=27>[27] 的问题上，相对于财产的获得、经营和转让，针对稳定财产征税对纳税人私有财产权的限制强度更大，因为与稳定财产相比，财产的获得、经营和转让通常较为具备开放性，在多数情况下依赖于国家对市场和法治秩序的保障，在财产流入法律交往后，归属关系必然不如过去牢固，这等于为征税打开了较多的空间。WriteZhu('28'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m28" name=28>[28] 如果纳税人在获得财产时已经承受了税负，那么针对该财产征收财产税就更应当慎重。

即使都是针对稳定财产征税，对私有财产权的限制强度也不可能完全相同。除了税率等因素，还必须考虑征税对象本身的特征和情况。虽然在征收财产税时，纳税人针对其稳定财产的相关权利未必受到限制，但纳税人却因拥有此财产而承受税负，导致其资产数额的减少和经济自由的缩小。因此，征税对象本身的特征和情况对衡量财产税对私有财产权的限制强度有着一定程度的影响，主要存在下列几条衡量方法：

（1）征税对象的来源对衡量财产税对私有财产权的限制强度存在影响；征税对象越难获得，征税对纳税人私有财产权的限制强度越大；

（2）征税对象的用途对衡量财产税对私有财产权的限制强度存在影响；由于私有财产权保障财产之私益，因此征税对象与纳税人的关系越紧密，越多用于确保纳税人的经济独立和个性与自由的施展，征税对纳税人私有财产权的限制强度就越大；WriteZhu('29'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m29" name=29>[29] 针对那些用于满足个人基本生存所需的财产（比如房屋、日用品等生活必需品）征税必须格外慎重；此外，针对那些寄托个人情感的财产（比如结婚戒指）征税要比针对那些完全用于实现经济利益的财产（比如用于营利的戒指）征税受到更多的限制；

（3） 纳税人与征税对象之间建立关系的时间越长，征税对纳税人私有财产权的限制强度就越大；

（4）征税对象的珍稀程度对衡量财产税对私有财产权的限制强度存在影响，比如针对古董征税对纳税人私有财产权的限制强度就要大于针对一般商品征税；WriteZhu('30'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m30" name=30>[30]

（5）征税对象越不具备收益能力，或者越不应指望纳税人针对其从事经营活动，财产税对纳税人私有财产权的限制强度就越大；当征税对象完全不具备收益能力WriteZhu('31'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m31" name=31>[31] 或根本不应指望针对其从事经营活动时，财产税会对征税对象本身产生绞杀效果；即使征税对象具备收益能力且所有者确实利用其从事了营利活动，在一般情况下，国家也仅针对财产经营成果征税，对能够用于经营的财产本身予以保护，这不仅可以保障财产的私人用益，而且还保护了国家未来的税收来源；如果纳税人拥有某一具有收益能力的财产且完全可以指望其针对该财产从事经营活动，而其却放弃从事相关活动，那么国家对其提供给付当然不具备必要性，但这并不意味着国家针对该财产征税不受宪法限制，毕竟私有财产权还保障了财产所有者不利用其财产从事营利活动的自由；

（6）纳税人过去因该财产承受税负的次数越多，财产税对纳税人私有财产权的限制强度就越大。

在所得税的问题上，由于公民获得收益在多数情况下依赖于国家对市场和法治秩序的保障，因此宪法留给国家征收所得税的空间要大于征收财产税的空间，但征收所得税仍然要受到私有财产权的限制。

绝大多数的个人或企业所得都经过了市场中的等价交换（包括金钱、财产、劳动之间的交换）和公正分配。只有给纳税人留下合理的税后收益，纳税人才可能认为自己的付出是值得的，才可能有继续付出的动力，这是使私有财产制度可持续为国民经济和公共利益服务的唯一途径。因此，国家不仅不得威胁税源，还应当对私有财产权的私益进行必要保护。如果税收高于实际收益，那么对于个人而言，资产数额可能会不断减少，对于企业而言，很可能会因纳税逐步走向破产，此时国家不仅无法再从企业那里获得税收，可能还需要对企业的失业人员提供给付，这会极大加重国家的财政负担，长此以往甚至会导致国家机器无法再正常运转。即使税收等同于实际收益，也必然会导致劳动或投资行为失去意义，同样违背狭义比例原则。对于市场中的企业而言，一个国家或地区的税负是决定其选址的重要因素，减轻企业的税负在很多情况下可以扩大税源，繁荣经济甚至最终增加税收。私营企业所有者一般不应同时承受企业所得税和个人所得税双重税负。

针对不同来源的所得征税对私有财产权的限制强度也不尽相同。除了概率极小的中奖所得以及上文已经讨论的捐赠所得等偶然性所得，有学者将各种所得的最终来源划分为三种：即劳动力报酬所得、资本所得和劳动力与资本结合起来的所得。WriteZhu('32'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m32" name=32>[32] 一般认为，所得来源的不同通常意味着担税力的差异，越多依靠资本的所得担税力越大，越多依靠劳动的所得担税力越小，所得税法一般采取资产所得重课税而勤劳所得轻课税的立场。WriteZhu('33'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m33" name=33>[33]

此外笔者认为，即使都是针对资本所得征税，对私有财产权的限制强度也存在差异，针对不可重复性收入征税对私有财产权的限制强度一般要大于针对可重复性收入征税。比如，财产转让通常是所有者最后一次利用私有财产，不具备可重复性，因此对财产转让所得征税要比针对财产租赁所得征税受到更多限制。

除了通过市场等价交换获得的收益，还有通过法律规定的国家给付获得的收益。由于国家给付通常具有救助性质，在很多情况下是满足那些不具备劳动能力和条件的公民的基本生活所需，因此原则上不得对这类收入征税，更何况国家在提供给付后再对其征税本质上是一种浪费。

在流转税WriteZhu('34'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m34" name=34>[34] 的问题上，与获得收益类似，市场中的商品流通以及商品和非商品的交易一般同样依赖于社会共同体的法治秩序，因此征收流转税也要比征收财产税对私有财产权的限制强度小。

流转税一般可以转嫁他人，通常由最终消费者在获得某一产品或服务时承担。流转税的额度不得过度影响最终消费者的消费决定，否则流转税会构成对企业经营自由和消费者消费自由的限制，并阻碍正常的商品流通和市场交易。由于购买生活必需品（比如生存所需的食品、药品等）往往并非消费者自由选择的结果，因此国家对这类商品的流转额征税格外受到宪法限制。与此相反，针对奢侈品流转额征税的空间就要宽松很多。当流转税在例外情况下无法转嫁给消费者时，企业等于被迫向国家转让部分盈利，由于企业通常还需要承担企业所得税，因此这时征收流转税对企业私有财产权的限制强度加大。

3、 对各类税收的整体考量

如果税种和税目极为繁多，即使每一税种和税目都具备宪法正当性，累加后仍然可能侵害纳税人的私有财产权，毕竟征税对私有财产权的限制更多体现在全部税收的总负担上，每一税种上限的总和并不等于全部税负的上限。因此，我们需要在单项考量的基础上结合整体考量方法来审查征税的宪法正当性。WriteZhu('35'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m35" name=35>[35] 整体考量主要审查特定纳税人的全部税负是否过度限制了其私有财产权。WriteZhu('36'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m36" name=36>[36] 在进行整体考量时，笔者认为引导税和再分配税也应纳入考量范围。既然私有财产权的宪法作用和意义不是保护财产本身，而是保障财产所有者自由和人格的施展，那么在对私有财产权的限制强度进行整体考量时，我们不应以财产本身为准，而应当衡量对纳税人自由和人格施展的限制强度。

首先，宪法基本权利的核心内涵“人之尊严”是一项重要标准。维护人之尊严是国家履行给付义务的最低标准，人之尊严不仅要求生存权的保障，还包括了文化和精神层面的基本需求，人之尊严不可能成为实现其他任何宪法价值的牺牲品。既然人之尊严是国家必须保障的，那么人之尊严的物质基础当然就更不得遭受国家的主动侵害，纳税人在履行全部纳税义务后，其剩余资产必须能够满足实现人之尊严所需。在此，私有财产权可能会与生存权产生竞合。WriteZhu('37'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="http://www.calaw.cn/article/default.asp?id=9934#m37" name=37>[37]

此外，如果说整体税负不得影响到实现人之尊严所需的物质基础是国家征税的绝对界限，那么纳税人能够实现个性化生活则是国家征税原则上的界限，至少全部税负绝对不得导致以劳动或投资方式获得收入的纳税人的经济自由空间小于或等于那些依靠国家给付生活的公民的经济自由空间。

再有，私有财产权的保护强度一般随着私人资产的增长而减弱，经济上弱势群体的财产应受到特别保护。当某一低收入纳税人为了纳税必须牺牲某一财产时，对私有财产权的限制强度很大，在此可供选择牺牲的财产越少，效果就越接近征收。

最后，征税还要考虑到纳税人的家庭情况，WriteZhu('38'); class=black style="TEXT-DECORATION: none; COLOR: rgb(0,0,0)" href="/d/file/p/2024/0425/default.asp name=38>[38] 比如不具备收入能力的未成年子女通常需要分享纳税人的资产。税法必须要在一定程度上担负起维护婚姻和家庭稳定的任务。

五、结语

国家征税权与私有财产权之间的关系不仅属于现代财政宪法和经济宪法的基本问题，还涉及了国家与社会的关系，对于公民权利的实现和国家机器的运行都具有重大影响。国家在强调纳税是公民“光荣义务”并监督公民是否存在偷税漏税行为之前，应当首先反思该项税收是否合理。例如本文开头提及的房产税属于财产税范畴，根据本文分析的结果，针对满足个人基本生存所需的财产征税对于纳税人私有财产权的限制强度很大，需要格外慎重。而在遗产税问题上，亦如本文的分析，不应仅从缩小贫富差距等宏观角度进行审查，还应考虑到我国宪法第13条第2款和第49条第1款对继承权以及家庭的保护。

在我国，制定一部《纳税人权益保护法》的呼声日渐增高，越来越多的学者认为税法应从“征税之法”转变为纳税人的“权利保障之法”，这其实也正是宪法的要求。虽然纳税人权益保护与税收效率之间可能会产生冲突，但维护基本权利必然意味着在一定程度上牺牲效率，更何况长期来看，将纳税人的税负限制在合理范围内反而会促进经济增长并提高税收。只有长期维护私有财产权的私益，国家才能通过征税实现公益，宪政国才能长期运行在健康的轨道上。当然，在限制国家征税权的同时，必须限制国家不正当的从事经济活动，尤其要遏制当前的“土地财政”现象，否则限制征税权将迫使国家（更多）通过不正当从事经济活动创收，税收将不再是国家财政收入的主要来源，这将导致我们与租税国家、法治国家、市场经济和公民社会渐行渐远。

注释:

[1] Vgl. Bodo Pieroth/Bernhard Schlink, Staatsrecht II - Grundrechte, 25 Auflage, Heidelberg 2009, Rn. 73ff.

[2] 陈征：《国家从事经济活动的宪法界限——以私营企业家的基本权利为视角》，《中国法学》2011年第1期。

[3] 我国学界的通说认可权利与义务的一体性，这一通说被视为我国宪法学界的理论创新。参见林来梵：《从宪法规范到规范宪法——规范宪法学的一种前言》，法律出版社2001年版，第248页。我国与西方国家之间有着不同的思想文化基础，西方国家普遍认可人权先于国家存在，强调“权利本位”，而我国则更多强调公民权利只有在国家提供保障的情况下才能得以实现。如果不考虑国家所扮演的角色，一体性不可能存在于同一主体的权利与义务关系中。可见，思想文化的差异在此仅导致分析视角的不同，权利与义务一体性理论与西方国家相关理论并不存在本质分歧。

[4] 关于国家从事经济活动对私营企业家职业自由权和私有财产权的限制详见前引2，陈征文。国家若通过贷款方式满足财政需求，则会涉及未来纳税人的利益。由于无论是涉及的群体还是对其私有财产权的限制强度均无法确定，因此存在权利保护真空，这就要求国家通过贷款履行公共任务只能是例外情况。

[5] 征税是将私人资产转化为国有资产的活动，我国国有企业纳税这类实际上并未发生产权变化的行为不构成真正意义上的纳税行为。

[6] Vgl. Hans Herbert von Arnim, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), S. 337f.

[7] Hans Herbert von Arnim, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), S. 337f.

[8] Hans Herbert von Arnim, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), S. 337f.

[9] 张翔：《财产权的社会义务》，《中国社会科学》2012年第9期。

[10] 针对征税目的将税收进行划分并不意味着某一特定税种专门用于完成某一特定国家任务。若不考虑少量“目的税”，原则上特定税种的税收并不与具体国家任务挂钩，全部税收统一用于完成全部国家任务（见下文）。

[11] Vgl. Hans Herbert von Arnim, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), S. 339f.。类似的税收分类方法还可参见吕忠梅、陈虹：《经济法原论》，法律出版社2008年版，第509页。

[12] 在引导税构成对私有财产权的限制问题上会遇到一个特殊问题。举例来讲，上面提到的生态税可能构成对私有财产权的限制，但还可能构成对企业家职业自由权的限制，因为一般来讲，像改为使用更为环保的技术设备不仅无法促进私营企业增加经营成果，反而可能会增加企业成本，而使用何种设备和技术完全属于私营企业家职业自由范畴。但引导税最终只可能对私有财产权或其他自由权二者之一构成限制，不可能产生基本权利的竞合，因为基本权利主体如果最终选择接受引导的目的行为，则不必承受税负并容忍私有财产权遭受限制，而若最终选择承受税负，则可以拒绝引导的目的行为，充分行使个人相应的自由。

[13] 参见前引11，吕忠梅、陈虹书：《经济法原论》，法律出版社2008年版，第508页；刘剑文、熊伟：《财政税收法》，法律出版社2009年第5版，第313页。狭义的财产税一般仅指财产保有税，广义的财产税还包括财产转让税和财产收益税，参见刘隆亨主编：《财产税法》，北京大学出版社2006年版，第33页及以下。由于财产转让税和财产收益税在很多情况下呈现出与流转税和所得税相似的特征，不便于区分讨论，因此下文所指的财产税主要是狭义财产税，仅在必要时对遗产税和赠与税这两种财产无偿转让税进行分析。

[14] 参见前引11，吕忠梅、陈虹书，第508页；上注：刘剑文、熊伟书，第259页。

[15] 参见前引11，吕忠梅、陈虹书，第508页；前引13，刘剑文、熊伟书，第206页。

[16] 本文并不讨论累进税制的问题，因为累进税制更多涉及平等权，而从自由权视角探索国家征税的宪法界限只涉及国家与公民二者之间的关系，只要审查国家给某一具体纳税人施加的税负是否符合宪法即可。

[17] 人的尊严在我国的宪法依据是“人权条款”和具体基本权利规范体系，人的尊严是人权存在的基础，是各项基本权利的正当性基础，是我国宪法中的不成文规范。参见李海平：《宪法上人的尊严的规范分析》，《当代法学》2011年第6期。

[18] 参见前引2，陈征文。

[19] 当然，保障纳税人的私有财产权不得导致纳税人可以左右国家财政任务，使代议机关成为宪法执行机关。但这只意味着我们需要在审查强度上做文章，而非审查标准。在对税法进行违宪审查时，一般应采用中等强度的审查方式。

[20] Vgl. Josef Isensee, Steuerstaat und Staatsform, in; R. St?dter/W. Thieme (Hrsg.), Beitr?ge zum deutschen und europ?ischen Verfassungs-, Verwaltungs- und Wirtschaftsrecht, Festschrift für Hans Peter Ipsen zum siebzigsten Geburtstag, Tuebingen 1977, S. 423; Paul Kirchhof, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), S. 250.

[21] Vgl. Hans Herbert von Arnim, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), S. 314.

[22] 公共任务可以被分为六个等级，公共任务的不同等级决定了国家参与强度的不同。详见陈征：《公共任务与国家任务》，《学术交流》2010年第4期。

[23] 在我国，很多学者将提高民生支出在整个财政支出结构中所占比例的行为称为“民生财政”。参见陈治：《论我国构建民生财政的法制保障》，《当代法学》2011年第4期。

[24] 但这并不否认公民依法获得的给付属于私有财产权的保护范围。

[25] 若财产税、所得税和流转税过高，导致纳税人无法承受，则征税会转化为对拥有财产、劳动、投资、消费等自由权的限制。

[26] 有德国学者建议狭义比例原则应要求最不紧要的财政任务与最重的税负之间不得显失均衡。参见Hans Herbert von Arnim, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), S. 359。这等于要求每一项国家任务都必须与最重税负之间成比例。

[27] 主要承担再分配功能的那部分财产税适用于上文针对再分配税的讨论，但除了具有较大特殊性的遗产税和赠与税，此处的讨论在很大程度上也适用于衡量首要发挥再分配作用的财产税对私有财产权的限制强度。

[28] Vgl. Paul Kirchhof, Die Steuer als Ausdruck der Staatsverfassung, in: E. Fran?en (Hrsg.), Bürger-Richter-Staat, Festschrift für Horst Sendler, Pr?sident des Bundesverwaltungsgerichts, zum Abschied aus seinem Amt, Muenchen 1991, S. 72.

[29] Vgl. BVerfGE 50, 290 (340f.); 53, 257 (292); 100, 226 (241).

[30] 前四点在很大程度上受到易继明、周琼撰写的《论具有人格利益的财产》（载《法学研究》2008年第1期）一文的启发，该文主要分析的是财产中的人格利益问题。

[31] Vgl. BVerfGE 93, 149, (152 ff.).

[32] 参见徐蓉：《所得税征税客体研究》，法律出版社2010年版，第109页及以下。

[33] 参见上注，徐蓉书，第110页及以下。一个人往往有着固定的劳动年限，而投资却不受年龄的限制。还可参见陈丹：《论税收正义——基于宪法学角度的省察》，法律出版社2010年版，第96页。但为了促进经济发展和解决失业问题，当前一些西方国家开始逐步放弃这一立场，甚至出现对投资所得的征税力度比劳动所得还要小的现象。

[34] 由于我国当前相当一部分消费税属于引导税，因此此处只讨论非引导性流转税，但此处的讨论在一定程度上也适用于衡量消费税对私有财产权或相应自由权的限制强度。

[35] 当然我们也不得忽视上文单项考量的重要性。虽然纳税人最关心的是其承受的全部税负，但如果仅审查总税负是否正当，立法者的裁量空间会大范围扩展，私有财产权的保障效力在某种意义上将极大减弱。税法通常确定了一个个具体的征税对象，征税对象和过程的多样性意味着立法者要考虑到纳税人实际承受的每一单项税负的正当性。如果某一单项税负超越了宪法界限，即使其他各项税负很轻，整体税负十分合理，也无法改变单项税负违宪的事实。

[36] 当然无法否认，审查纳税人的全部税负并非易事，因为宪法审查的对象通常只是某一具体法律规范，而不是一系列法律规范共同作用的整体效果。如果若干合宪的法律规范共同作用带来的整体效果违宪，是否认定全部法律规范违宪？答案当然是否定的，但为了避免总税负超越宪法界限，在必要时可以通过立法减免纳税人的最后一项税负甚至规定征税额度的最高上限。参见Dirk Ehlers, Eigentumsschutz, Sozialbindung und Enteignung bei der Nutzung von Boden und Umwelt, VVDStRL 51 (1992), S. 211ff.

[37] 参见韩大元、冯家亮：《中国宪法文本中纳税义务条款的规范分析》，《兰州大学学报》2008年第6期。

[38] Vgl. BVerfGE 93, 121 (142); Hans-Jürgen Papier, Steuern und Abgaben, KritV 1987, S. 148, Fn. 35; Peter Selmer, Finanzordnung und Grundgesetz, A?R 1976, S. 437f.

出处:《清华法学》2014年第3期