关于完工百分比法的批判吸收探讨

　　论文摘要：完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。运用完工百分比法的前提是：在资产负债表中，建造合同的结果能够可靠估计。完工百分比法作为现在有关于合同的收入与成本确认的最普遍的方法，但同时也存在这许多不那么精确之处,这便会导致诸多会计差错或是欺骗。而了解并从一定程度上修补这些漏洞就要从方法本身开始。 
　　关键词：批判;合同百分比法;缺点分析;应对 
　　 
　　1 完工百分比法概述 
　　1.1 完工百分比法的运用前提 
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第一，固定造价合同履行过程中的结果能够可靠估计。该前提是指同时满足下列条件： 
　　（1）合同总收入能够可靠地计量。 
　　（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业。 
　　（3）在资产负债表中合同完工进度和为合同尚需发生的成本能够可靠地确定。 
　　（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。 
　　第二，成本加成合同的结果能够可靠估计。 
　　（1）该前提是指同时满足下列条件：与合同相关的经济利益很可能流入企业； 
　　（2）实际发生的合同成本各部分可识别和可靠地计量。 
　　1.2 完工百分比法的计算方法 
　　完工百分比法计算核心是依据该方法确认合同所涉及的收入和费用。 
　　首先是确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。《企业会计准则第15号——建造合同》规定，企业采用完工百分比法确定合同收入和费用，确定合同完工进度可以选用下列三种方法： 
　　（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。该方法是确定合同完工进度较常用的方法。其计算方式为：合同完工进度=累计实际发生的合同成本，合同预计总成本×100%。 
　　（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其计算公式为： 
　　合同完工进度=已经完工的合同工作量／合同预计总工作量×100%。 
　　（3）已完工合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而由专业人员现场进行科学测定。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。 
　　其次是根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算： 
　　当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）-以前会计年度累计已确认的收入。 
　　当期确认的合同毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利。 
　　当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度预计损失准备。 
　　其中最后一年的合同收入和合同毛利倒挤计算： 
　　最后一年的合同收入=总收入-以前年度确认过的收入。 
　　最后一年的合同毛利=总收入-合同实际总成本-以前年度累计已确认的毛利。 
　　在这之中，若由于物价上涨或是其他原因导致的成本上涨，可调整总的成本额而已确认的成本不再发生改变。而与之相应的收入的改变也是只适用于以后期间。 
　　2 完工百分比法缺陷分析 
　　（1）在核算方面。 
　　这里首先是制度本身中确定完工进度难的问题。 
　　技术上来说确定完工进度的方式本身即存在争议。一些被人们默认的计量方法在更深层次来讲并不完全与成本的定义相符。如楼房建设一般可以以楼层建造的层数来确认收入，但是实际中建造的 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一层往往比上面的任何一层花 
　　费 
　　的人力物力都要多。而且，如果一层楼还没有建完便已期末了那么这半调子的楼又该怎么算。 
　　从操作上来说如前，完工进度确定的情况下，为会计核算带来了极大的方便。而在实际操作中，很多建筑施工单位都使用以累计实际发生合同成本占合同预计总成本的比例的方法来确认完工进度，这也是行得通的做法。 
　　但是依然由于人为原因存在诸如下列问题: 
　　①滞后性。公路施工行业通常聘用专业测量师采用比较专业的测量法对已经完成的工作或工程进度进行测量，而公路施工行业的发包方是一般是政府或者政府投资、控制的投资公司，工作上的主导性和滞后性导致工作量鉴证单位通常会滞后于结算收入认可的会计期间，这会导致建设单位按累计实际发生合同成本占合同预计总成本确定的完工进度与计量部门的工程进度不能协调一致，即各方认可的同期间工程结算收入之间时间上存在误差。除此而外，在建造合同施工过程中，业主按照监理确认的工作量再予以确认是业界的普遍现象。而在某一时点，企业实际的工程进度可能要大于业主签认的工程进度。这在一定程度上造成了企业确认收入的滞后致使报表项目反映内容不够真实。 
　　②成本归集不准确。 
　　例如，人工成本：作为项目成本的重要组成部分，人工费的归集相对比较重要。但是，对总承包企业而言，由于其常年施工项目较多，可能无法准确统计某一项目的工时。另外，某些单项工程可能予以分包时，分包方并不能及时将自己的人工成本予以上报。这些因素可能导致人工成本不能准确地予以归集到相关项目中。实务中，部分企业采取了在会计报表期末根据项目预算予以调整人工成本的做法。即日常先归集在“管理费用”科目，期末再调整到“工程施工”科目中。该做法虽然归集了部分人工成本，但不够严谨和科学。 
　　借款费用：在借款垫资情况下，其存在无法予以充分资本化的可能性。在外部竞争环境日益激烈的情况下，企业为了竞标成功，常常会采用垫资的方式进行施工。这样，如果企业不能准确区分建造合同所占用的资金，为了简化处理，误将借款利息费用化。这样就导致项目成本的减少，进而影响项目真实的盈亏状况。 
　　[8]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/fontbr />　　内部关联交易：在集团化管理模式盛行的情况下，对于一些大型的建造合同，集团内单位互为总包和分包的关系较为常见。这就牵涉到集团层面内部关联交易抵销的问题。实际工作中，在总包和分包单位对工程项目没有及时进行结算的情况下，可能造成双方对收入、成本和存货及应收账款（或预收账款）确认的不一致。相应地，引起集团合并报表层面抵销的不充分，导致财务状况的扭曲。 
　　（2）在后果方面容易导致利用成本调节收入和利润。 
　　由于完工百分比在指标的确认和计量上存在一定的主观性，尤其完工进度的确定可以由企业内部控制，使有些企业可利用成本来调节收入和利润，从而为企业提供虚假信息提供了可乘之机。如主管薪金与公司业绩挂钩，以及有关所得税的过渡冲减的问题。 
　　除此而外，在整个项目运作的过程中有关于合同还存在着外部影响因素。如物价变动与技术开发费对完工百分比法的影响。另外，在一些企业可能借助于工程项目进行技术研发。依托项目进行的技术研发投入，则“工程施工”归集的项目成本会低于实际的项目成本。反之，如果项目预算尚未考虑技术研发投入成本，则会计核算的项目盈利水平与实际的项目盈利水平将会产生一定差异。这些问题可能引发项目绩效考核、报表审计、高新技术企业认定等诸多问题。 
　　其次若与每一项目具体业务自身的特点相联系则同样存在弊端。在这里，以建筑工程举例。 
　　首先，建筑工程有其本身的特点： 
　　（1）建筑产品的多样性、产品特征的单一性：每一项建筑产品都会因特定的用途和建设要求，施工条件即使在建筑同一种类型的产品，施工过程中的地质、水文、气象和业主临时变更的要求都会使其最终产品有很大的差别，即同一类型的建筑产品其最终的产品和成本也不能等同，甚至差距较大。 
　　（2）施工生产的长周期性、投资规模大和作业要求有一定的维护保养周期，这使建筑产品的成本易受国家宏观政策调控政策、经济政策、通货变动等因素影响。 
　　（3）施工生产受自然气候环境因素影响：建筑产品由于位置固定、体积庞大、建设周期长等因素使得一定的自然气候如暴雨，洪水等会对工程的质量（如其中建筑工程中所使用金属的腐蚀，以及由于天气原因延误建造超过合同限制时期导致机会成本的上升）产生影响。 
　　而以上特点决定了施工企业完工百分比法中以投入衡量来确定形象进度这一方法包含许多不确定因素并与完工进度没有明确的对应关系。 
　　（1）建筑产品的单一性复杂性导致了部分分项工程施工过程中价值高于施工简单的部位，成本投入大但其代表的完工程度不一定高，相反价值不高却费时费力的部分，其代表的完工程度却不一定低，使根据成本投入来确定完工进度这一方法失去了普遍意义。再比如施工企业工程先期投入较大。其开工前准备工作包括了大型设备、人员的进场、调遣、材料储备、现场临时设施的建造、安全维护、环保措施等先期性支出，其费用开支较大。以投入产出理论进行衡量与实际完工形象进度没有明显的投入产出关系。 
　　（2）合同执行过程中无效率的投入，增加成本但无相应的产出。例如固定造价合同执行过程中因质量事故增加的返工成本，生产要素因受宏观经济影响而形成的价格变动引起的成本投入的增加，在与主体工程的完工程度没有多大的关系的情况下，成本在增加，实际完工进度却并无明显的进展。 
　　
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综上所述，不足之处普遍存在于核算的的各个方面的可操作余地，出自于制度本身的不足以及企业的核算能力以及来自纳税，报表业绩的相关压力上。 
　　3 提高完工百分比法在实务操作中可靠性和真实性的建议 
　　3.1完善企业的核算制度、流程与内部控制制度 
　　（1）完善完工进度的确认，加强财务核算部门与其他相关部门的沟通与协调。施工企业财务部门要与合同部门和计量部门保持有效沟通，实际了解工程的进度和资金使用情况，及时获知合同收入和成本的变更及工程可能存在的潜在风险，合理估计合同损失。使用完工百分比法与开单结算确认收入相结合的方法。开单结算确认收入虽然时间上有滞后性，但收入的确认是在承包方和发包方共同签字认可的情况下确定，相对谨慎和稳健，收入的确认更符合真实性和可靠性，因此将能为报表使用者提供有关合同进度、本期业绩、结算情况、资金情况等信息的完工百分比与开单结算确认收入相结合，更能提高会计报表的可靠性和有用性。 
　　（2）加强内部控制，完善内部成本核算。企业要对完成合同已经发生和尚需发生的成本进行科学、全面、准确的评估和测算，编制合理的施工组织设计、熟悉现场实际情况、科学预测材料价格的变化趋势等，提高成本核算准确性。 
　　（3）准确编制、及时变更项目预算。应结合国家相关法律法规要求、商务合同、设计文件、当期原材料价格、预期外部环境的变化等进行编制项目预算。对于项目施工过程中，在外部环境的变化时，企业应及时调整项目预算成本。 
　　3.2 加强内部审计和外部监督 
　　为加强防范企业可能利用完工百分比法调节项目收入和盈利的状况，企业内部审计部门、外部审计机构和税务机关等相关外部机构应加大对企业项目的监督的力度，确保企业真实反映财务状况。作为公司管理层，则在完善公司内部各项控制制度的同时，强化职业道德意识，为企业营造一个良好的生产经营氛围。 
　　3.3 明确企业目标扩展企业视野 
　　从更主观的方面来讲，企业在采用完工百分比法时出现的问题来自于过渡的追求现实的经济利益或是一时的财务业绩。但是更长远的视角来看，这是不利于企业未来的发展。从更长远的角度讲，为了延长企业的寿命，夯实一步一步发展的基础，尤其是企业管理层树立一个更加长远的战略态度也可以从一定程度上改善完工百分比法的弊病。 
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