浅析会计谨慎性原则在实践中的应用

摘要：会计谨慎性原则较早的得到了各国会计界的认可，我们应在充分了解谨慎性原则的目的、作用以及局限性的基础上，更好地在实践工作中应用谨慎性原则，以扬长避短，发挥其最大的作用。本文从谨慎性原则在我国会计业务实践中的应用、所存在的主要问题及如何对其局限性的进行改进，作出了一些简单的分析。

关键词：谨慎性原则；应用；局限；改进

一、引言

会计谨慎性原则，是针对经济活动中的不确定性因素要求人们在会计核算处理上持谨慎小心的态度，要充分估计到风险和损失，尽量少计或不计可能发生的收益，使得会计信息比较稳健或比较谨慎，以此避免虚增利润、虚计资产，保证会计信息的决策有用性，保护投资者和债券人的利益。因此会计谨慎性原则被广泛运用在会计核算、财务管理与财务分析过程中。但作为一项会计原则，它在运用中具有明显的倾向性、主观臆断性等局限性。谨慎性原则本身存在的局限性使其如何得到正确运用成为一个需要探讨的问题。

刑法学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、谨慎性原则的在我国会计实务中的应用和作用

谨慎性原则在国外的应用有两种情形：一是有限应用，如美国应用谨慎性原则的方法大致为广泛采用成本与市价孰低法、谨慎估计或有损失、不设秘密准备。二是较广泛应用，如德国、日本等，允许计提各种形式的准备。我国企业会计准则及会计制度都要求会计核算应当遵循谨慎性原则，合理核算可能发生的损失和费用，但不得计提秘密准备。可见，谨慎会计原则在我国属于有限应用情形。

谨慎性原则在我国的运用呈阶段性发展。随着经济体制的改革的深入和市场化程度的提高，企业所处的客观经济环境的不确定性越来越高，会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示。现阶段谨慎性原则在我国企业会计中的运用可以归纳如下方面：

（一）对资产计提减值准备

企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行企业检查，这样的目的在于要求企业各项资产可能发生的价值损耗，予以充分考虑，并且合理计提可能发生的损失，将账面金额大于实际价值部分确认为资产减值损失，以确保企业的资产、财务状况和经营成果更加真实、有效，保障投资者的合法利益，符合谨慎性原则。

（二）对固定资产使用加速折旧法

为了适应企业技术更新、发展生产的内在要求，企业会计准则在强调采用直线法计提固定资产折旧的同时，允许在一些行业、一些企业根据自身的实际情况采用加速折旧法。采用加速折旧法，可以使企业的固定资产在使用初期多提折旧，从而减少利润，这样就减轻了所得税负担，为企业提供了充足的现金流，不仅提高了资金利用率，而且有利于机器设备的更新改造，这点充分体现了谨慎性原则。

（三）对收入的确认与计量

会计准则规定了收入的确认标准：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。只有同时满足以上4个条件，才能确认为收入，任何一个条件不满足都不能确认收入，这会使得收入的确认更加谨慎，防止高估收入。

(四) 对或有事项的确认

新会计准则规定，企业不应当确认或有负债和或有资产。同时对或有事项确认作了明确的规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其作为负债：该义务是企业承担的现时义务，该义务的履行可能导致经济利益流出企业，该义务的金额能够可靠地计量。或有负债的会计处理主要运用“预计负债”科目，合理地预计负债。此规定有效防止虚增资产，体现谨慎性原则。

（五）对关联方交易的披露

新会计准则规定：企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。该准则的发布与实施限制了企业利用关联方交易来进行盈亏管理的行为，使企业提供的会计信息符合谨慎原则，有利于信息使用者客观地了解和分析企业的经营业绩。

三、谨慎性原则在应用中存在的主要问题及其局限性

谨慎性原则在企业会计实务中的应用及其作用是大的、不可否认。但是由于谨慎性原则本身具有的倾向性，不平衡性以及实务操作中存在的一些随意性，所以它在实际应用中同时也存在着许多的问题，其主要是：

（一）某些条款缺乏可操作性

目前，我国新颁布的会计制度与会计准则，在很多方面体现了谨慎性原则对会计实务的规范，如：《企业会计制度》第19条待摊费用、22条长期股权投资差额、27条融资租入固定资产、36条固定资产折旧、45条研究与开发费用、51条计提资产减值准备、85条收入确认及或有事项准则、关联方关系及其交易的披露准则、债务重组准则等相关条款。这些规定对保证我国企业会计信息披露质量发挥了重要作用。

但是随着各个企业尤其是上市公司谨慎性原则应用倾向明显增强，某些条款缺乏可操作性的弊端也明显显现，表现在：

（1）计提减值准备比例不规范。如《企业会计制度.》51条规定，“企业应根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”制度未对减值准备的计提比例作出明确规定。这就使某些情况相同或相似的企业在会计报告中出现较大差异，而企业在计提准备时没有披露充分信息，也使会计信息使用者对会计报告数据的可靠性和可比性产生质疑。

（2）制度要求对会计政策变更引起的差异要进行追溯调整。而某些差异，如固定资产折旧政策变更引起的差异进行追溯调整可能好几年甚至几十年，既要调整企业所得，还要调整所得税费用，操作难度及工作量很大。

（3）将计提准备作为盈余管理手段。《制度》规定：“如果有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响。”这在一定程度上对企业滥用谨慎性原则是一种制约，但《制度》中没有明确指出什么是秘密准备，在加上某些企业迫于成绩考核、申请贷款、发行债券或配股等需要，将计提准备作为粉饰业绩、进行盈余管理的主要手段。

（4）长期以来，对于赊销商品，采用“分散收款、分期确认收入、分期结转成本”方式，忽略了风险因素对收入真正实现的影响，在市场经济条件下显然不尽合理。分期收款发出商品，它的销售商品价值较大，收款期限较长，收取货款的风险较大，有可能造成坏账。这种收入确认引起结转成本方式，因此应改革此项确认原则。

（二）、税法对谨慎性原则运用的制约

现行税法对税前列支的费用规定有别于会计制度的规定，如四项准备金的提取，在计算所得税应税所得额事，超过千分之三以上的坏账准备金及提取的其他三项准备金均应调整应税所得额，这就导致企业还需补交所得税，并直接增大企业当期的现金流出，这不能不使谨慎性原则的运用受到局限。

（三）、会计人员在实务操作中带有极大的主观性

1、谨慎不足与过度谨慎

有些企业领导或地方政府害怕企业因贯彻谨慎性原则造成各项经济考核指标下降，影响他们的“政绩”，于是不用谨慎性原则或滥用谨慎性原则，最终影响了企业的长期利益。同时，也有一些企业处于避税及其他目的而“宁可多计损失，不能预计收益”，导致对应入账的不入账，对应按规定标准计提的成本费用，故意扩大计提的范围和标准，甚至设置秘密准备，出现过度谨慎。

2、与其他会计原则的关系和冲突

（1）与客观性原则的冲突。客观性原则要求会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的财务状况和经验成果；谨慎性原则却要求在会计务实中确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这明显与客观性原则相矛盾。（2）与权责发生制、配比原则的冲突。权责发生制原则强调的是确认收入、费用发生的时间及其归属；而谨慎性原则将现在尚未发生、未来可能发生的损失、费用提前计入损益，这显然违反了权责发生制原则。配比性原则要求一定会计期间的各项收入与其相关联的成本、费用应在同一会计期间确认计量，以便正确计算和考核成果；而谨慎性原则体现的则是，尽可能在当期确认可能的损失、费用、滞后确认或不确认可能的收益，这必然会影响到企业利润的正常计算。（3）与历史成本原则的冲突。历史成本原则要求各项财产物资应当按取得的实际成本计价。物价变动时除国家另有规定外，不得调整其账面价值。但在谨慎性原则下，存货、短期投资等可以采用成本与市价孰低法计价，这是对历史成本的背离。（4）与可比性、一致性原则的冲突。可比性原则要求会计核算应按规定的会计政策进行，会计核算应口径一致、相互可比；一致性原则要求企业对经济业务的处理，一经采用某种方法，就应一贯地予以使用，即会计处理方法前后各期应当保持一致，并且不得随意变更。但谨慎性原则允许企业根据自身具体情况的变化改变会计核算的口径和方法，因而会与可比性原则和一致性原则发生冲突。

（四）、会计人员素质问题

目前，虽然我国会计业的发展较为迅速，但会计人员素质还存在较大的缺陷。一是部分会计人员业务水平较低，难以掌握新的核算要求，更谈不上在会计实务中正确应用新制度。二是部分会计人员职业道德素质低下。往往会对这一会计政策进行滥用。

四、谨慎性原则运用局限性的改进措施

（一）合理确定各项原则的优先使用顺序，对冲突情况予以充分披露。

在十三条会计原则中，真实性原则居于首要位置，谨慎性原则必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和运用。当谨慎性原则与权责发生制、配比原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定：不确定性程度较高，优先考虑前者，合理反映企业财务状况和经验成果。除此之外，与其他会计原则的使用顺序可以根据实际情况来具体合理地确定。由于每个企业面临的不确定性在不同时间、不同经营环境下有所不同，谨慎性原则的应用时间、范围和程序也应有所不同，与其他会计原则的冲突对财务状况和经营成果的影响当然也有所不同。因此，有必要在信息披露中充分说明谨慎性原则的应用时间、范围和程序，揭示因与其他会计原则的冲突而对企业财务状况和经营成果的影响程度及其变动情况。充分的信息披露能有效地提高信息可比性、防止冲突进一步恶化而误导企业会计信息使用者。

（二）体现谨慎性原则的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性。

对其从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧的方法等。但前述的“可变现净值”的确定问题操作难度大，应制定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。这方面可借鉴国外的做法，如：美国对存货应用“成本与市场孰低法”制定了“预期销售价格将下降：制成和销售存货的成本将增加”两项应用前提，并且规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用。这样，运用谨慎性原则的可操作性就比较强。

（三）加强审计监督，强化内在约束机制。

如前所述，谨慎性原则在实际操作中有较强的倾向性和主观随意性。必须加强审计监督，避免人为地加剧与其他会计原则的冲突。同时，应强化企业内在机制，提高会计人员的职业操守，优化会计行为，从而使谨慎性原则得到合理的运用。

（四）完善会计规范和政策

为保证会计信息质量，避免主观操作，对谨慎性原则的运用范围和比例应进行规范。通过对上市公司的试点分析，总结成功经验，逐步扩大谨慎性原则的运用范围，制定相关政策和标准，保证谨慎性原则正确合理的运用。1改革计价标准。2改革现行确认收入实现原则，重点推行“分期收款、分期确认毛利”的销售方式。

（五）提高会计人员的综合素质和职业判断力。

充分认识谨慎性原则是确保会计信息质量的重要原则。作为一名会计人员，不仅要有丰富的专业知识，还应当具有良好的职业道德，在思想上重视谨慎性原则，适度的使用谨慎性原则，准确把握谨慎性原则的实质。在对不确定事项进行估计和判断时，要力求客观、公正，避免主观随意性，确保谨慎性原则运用适度。因此，不断提高会计人员的综合素质和职业判断力，才能为会计谨慎性原则的运用奠定基础。

总之，在我国实行谨慎性原则是建立社会主义市场经济的客观需要，它保证了企业的会计信息质量。在会计工作中只有合理适度地运用谨慎性原则，才能真正揭示企业经营状况的本质，在保持其均衡和稳定的同时，使财务核算具有弹性从而有效地规避各种风险，实现企业利润最大化。

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【注释】
[1]电大学习网.刑法学论文参考[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/pp style="text-indent: 2em">[1]张维宾.财务会计[M].上海：立信会计出版社.1999：18-20。

[2]王东坤.谨慎性性原则及其应用问题探讨[J].2009.10.

[3]夏成才.中级会计学[M].北京：中国财政经济出版社.2006.