当前普通发票犯罪立法不足之探析

　　【正文】

　　当你漫步街头，经常会浏览到鲜亮的建筑墙体上喷印着求购发票的联系广告，当你打开电子信箱，总会有莫名的发票推销映入眼帘，当你停车时经常无意中会涌上人来散发着出售发票的名片，当你打开手机，总会赫然存有提供发票的短信内容，几乎可以用四个字来形当前普通发票的泛滥，那就是无孔不入。发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。作为国内财务收支的法定凭证和会计核算的原始凭证，发票相对于货币，有“第二钞票”之称。发票在我国经济生活和财税体系中的地位和作用，是不言而喻的。随着增值税专用发票相关刑事法网的严密打击及金税工程网络控管能力的强化，利用增值税专用发票等抵扣税款发票进行经济犯罪的活动得到了有效遏制，不法分子纷纷已开始把作案目标转向了普通发票，其犯罪手段、方式方法、危害程度丝毫不逊于增值税专用发票。

　　一、当前普通发票犯罪的走势与动向

　　从目前抓获的普通犯罪分子及破获的案件，经过梳理，大致可以看到普通发票犯罪已然发生了系列变化，与传统的普通发票犯罪增加了新的特征：

　　1、犯罪分子十分诡秘，作案手段更加狡猾。抓获的犯罪嫌疑人身上不带身份证件，手机不登记机主的身份资料；假发票全部加盖假印章后出售。或注册虚假公司，或用无关第三人乃至虚假的的身份证登记，或以传真形式接收开票信息，或以特快专递形式邮寄发票，或打一枪，换一个地方，居无定所。作案手段不再是明目张胆，引入现代技术手段，如网络、手机短信、银行卡方式收款等。

　　2、组织更加严密，新型犯罪手法不断变换升级，具有很强的反侦察能力。制售倒卖虚开发票案件中，犯罪团伙职业化、家族化、专业化、智能化、网络化的特点非常明显。大多是人票分离、人人分离、票票分离。另一方面，作案工具先进，假发票足以乱真。涉案的假发票很多采取了技术含量较高的胶印机，所制售的假发票从外观上看很逼真，此外，一些涉案人员还配备电脑、打印机等，可以按照购买发票人的要求机打出单位名称，再用私刻的假公章盖上出票单位的印章。甚至还可以提供从网上查到的出票公司和开发票公司一致的对应票，克隆发票号码，在网上查询比对中不易甄别。犯罪集团对发票版面的改变也是及时作出反应，税务机关在定额发票上印上了中奖联，很快，在查获的假发票上同样印上了中奖涂层。

　　3、规避法律打击的风险明显增强。犯罪集团内部人员业已精通相关法律法规。以往犯罪嫌疑人身上带几十本假发票，金额达几十万元相比，已不多见。从目前破获的假发票案来看，从犯罪嫌疑人身上搜出的假发票只有1本或2本，投石问路、化整为零，总计不足50份，而且拒不供认发票的来源与同伙，根据目前的法律规范，查获并认定的发票数量必须在50份以上，才能对犯罪嫌疑人追究行事责任，或者必须是第二次销售发票又被抓获才能提请劳动教养，犯罪集团对法律的灵敏度由此可见一斑。

　　4、危害程度增强，造成社会影响极坏。此类普通发票涉及违法犯罪活动范围之广，行业之多、金额之巨、损失之大，破坏税收征管秩序，造成国家税收流失，破坏财经纪律，扰乱正常的市场经济秩序，侵害国有集体财产，干扰国民经济运转。当前，除了，企业代开发票、虚假发票冲账，大肆偷逃国家税款之外，部分行政机关、事业单位在基建施工、招标采购、突击消费或劳务咨询等活动中，利用假发票进行报销变现、滥发奖金甚至贪污、挪用公款等违法犯罪的情形时有发生。

　　5、发票种类应有尽有，涵盖了各行各业。建筑安装、服务业、销售业、加工业、修配业、餐饮业、工业生产的、交通运输、商业零售等各类发票五花八门几十种，国税部门发售、地税部门发售的，手写的、定额的，天南地北、全国各地，一应俱全。总之，单位、企业或个人需要什么样的发票，就能非法制造销售出来什么样的发票。真可谓是百货应百客。

　　刑法学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、当前普通发票犯罪法律的缺陷与乏力

　　关于普通发票犯罪方面，媒体的报道比比皆是，《钱江晚报》曾刊登《假发票，真腐败》，《法制日报》曾刊登《假发票猖镢凸显税收法制黑洞》，《人民网》曾刊登《发票违法犯罪缘何禁而不止》，《法制网》曾刊登《假发票可装两卡车》，《中国新闻网》曾刊登《家族团伙导演千亿元假发票案》等等，足以看出普通发票已在现实经济生活中泛滥成灾，并有势不可挡之势向我们的相关立法提出了严峻的挑战。

　　自从有了普通发票犯罪的存在，公安经侦与税务机关与之展开的较量就没有停止，但是还没有从根本上彻底铲除此类犯罪的发生发展，始终仍是处于屡禁不止，屡打不绝的状态。一方面，不可否认的客观现实是，普通发票犯罪活动的产生在实际查处中难度较大，一是普通发票涉及的行业比较广，开具量增长迅速，为税务部门的管理、公安机关的认定带来困难;二是我国地税发票地域性太强，省与省、市与市的票样都不相同，而且制造工艺简单，很难鉴别真伪，为公安机关的查证带来困难；三是目前地税发票未能像增值税发票那样全国联网，建立起“税务部门——发票开具单位——发票接受单位”三元制约的高效制衡机制，为执法机关相对审查带来困难。同时另一方面也应正视的是，现行司法操作中对于普通发票犯罪打击相关刑事法律依据的缺陷与滞后，从而成为打击不力的原因所在。

　　纵观现行刑法，关于惩处发票犯罪的条款可谓不少，自刑法205条至210条总共规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、非法制造、出售非法制造的发票罪、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法出售发票罪，盗窃与诈骗增值税专用发票与可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，大体上共有13个罪名之多，但是大多为增值税专用发票及可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他专用发票，相比之下，相当于普通发票犯罪的罪名规定是凤毛麟角，即仅有209条的第二款非法制造、出售非法制造的发票罪及第四款非法出售发票罪。如此之单薄、偏狭，对预防、惩处、扼制形形色色的普通发票犯罪显得捉襟见肘，力不从心。

　　1997年的刑法出台之时，正值我国以增值税为中央税主体的分税制改革试行之中，而新税制的设计完全是依托增值税专用发票及农副产品收购发票、废旧物资收购发票、海关代征的增值税发票、运输发票（俗称“四小票”）在增值税征收中的链环作用和抵扣功能。新税制实行之初，原国家税务总局局长金鑫曾这样反复告诫全国税务干部“能否管好用好增值税发票，是新税制能否取得成功的关键所在。”一张张简单不过的纸质增值税专用发票，不但被赋予了承担整个税制改革成功与否的重任，还承载着守护国库大门的责任，由此引发了国务院高层领导的重视，及至立法机关的关注，这也是在增值税发票之前冠以“专用”二字的含义与分量所在。从这个意义上说，立法者当时是站在维护国家税基不受侵蚀、保障国家经济安全、从严惩治破坏危害税制改革的大局高度上考虑的，从虚开、伪造、出售伪造、非法出售、非法购买、购买伪造、非法制造、出售非法制造等多个现实中能够发生且易冲击国家税收征管的客观行为设计了相应的罪名置于刑法典中，同时将具有同样抵扣税款功能的其他发票（主要是四小票）无一例外地统筹纳入了相同的刑法位置上。基本上涵盖了对增值税专用发票及具有抵扣税款的其他发票犯罪活动的打击层面，这是无可厚非的。在刑罚上，除了普遍规定了并处罚金刑外，个别罪名还设置了死刑，这也是经济犯罪少有的极刑之一。同时对个别罪名的客观行为又明确了司法指引，便于实践操作，如刑法205条的第四款规定，虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。除此，全国人大常委会、最高人民法院还针对实践中的有关增值税专用发票法律适用中的疑难问题专门出台了司法解释。全国人大常委会2005年12月29日第19次会议通过的《关于有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》就是适例。如此明晰、匹配、齐全、详尽、严厉，便于操作、功能强大的刑事法典，确实有效地打击了利用增值税专用发票犯罪的涉税犯罪行为，一定程度地起到了遏制大肆虚开、非法制售增值税专用发票并以此偷逃、骗取国家税款种种不法行为的作用，这是不容置疑的。伴随着新税制多年的成熟运行，国家税务总局金税工程的严密设防，防伪税控系统的全面投入使用，增值税发票计算的交叉稽核认证系统的全覆盖运行，大大挤压了增值税专用发票犯罪的活动空间。相对此类犯罪比例下降已是大势所趋，北京市宣武区人民检察院的办案检察官格外关注发票犯罪案件的犯罪事实和犯罪特点，并对近年来同类案件所显现出来的最新犯罪态势进行了统计和分析后发现，普通发票犯罪案件近年来逐年递增，且出现激增态势。2008年此类案件涉案人数多达17人，增幅升至466.67%。与此形成鲜明对照的是， 2008年无一起涉及增值税专用发票的犯罪。公安部在2009年10月举行的新闻发布会上指出“2004年以来，全国公安机关查处的制售假发票犯罪案件年均增长20%以上，特别是通过2008年和2009年的专项行动，案件数量和假发票缴获量又有大幅增长。”普通发票虽然没有增值税专用发票及其他四小票具有的抵扣税款之功能，但是从目前的实践中，由此而衍生的经济犯罪不再只是单一的偷逃税款，贪污、行贿、私分骗取国产资产、洗钱、挪用、虚报注册资本等诸多经济犯罪都有了用武之地。而就从税收角度而言，如果说增值税专用发票的虚开可以造成税率为17%的增值税的减少，通过普通发票作案虚增成本，会造成企业所得税的损失，而企业所得税的基本税率为33%，一些酒吧、球馆、歌厅等高消费、高赋税娱乐行业，私下购买假发票的目的是为了逃税，因为纳税税率高达20%，无论从哪个角度权衡，其危害程度毫不逊于增值税专用发票犯罪，不同程度、不同领域、不同方式尽在侵袭国家经济体制的安全、破坏国民经济的运行、践踏国家税收的管理、干扰市场经济的秩序，普通发票业已成为危害国家经济正常运转的潜在的暗流与无底的黑洞。而相对于现行相关普通发票的刑法规制明显偏颇、单一、疏散、失调、畸轻，不可避免地带来打击上的乏力。具体体现在：

　　一是法定的罪名单薄，独立能够入罪的唯有非法制造、出售非法制造的发票罪、非法出售发票罪，且依附于刑法209条非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的罪群之下；二是刑罚相对轻缓，增值税专用发票等骗取出口退税、抵扣税款的其他发票犯罪起刑点在三年以上，而普通发票犯罪的起刑点在二年以下；罚金刑其他类发票犯罪是并处罚金二万元以上，而普通发票类犯罪是并处或者单处一万元以上；三是处罚标准存在差异，涉及增值税专用发票犯罪和普通发票类犯罪的处罚标准迥然不同，前者的立案标准是25份以上，法定最高刑为死刑；后者的立案标准是50份以上，法定最高刑是7年有期徒刑；四是同质不同罚，刑法210条的盗窃罪及诈骗罪，专指增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，排除了普通发票可以犯罪对象；五是没有能够很好发将触角延伸发票的走向终端予以打击，制售普通发票的最终走向是使用，是出于不同动机的记入财务账簿，正是现实中存在着大量的需求趋动，才诱发了普通发票制售行为的涌现，如能启动普通发票的源头、终端打击并重的刑事原则，必将起到买方市场不敢要、无法要、最终没有人的效果，则卖方自消自灭，普通发票犯罪也就在现实生活中蒸发；六是适用范围过于狭窄，前已述及，大量的现实证明，具有相同的犯罪行为，普通发票犯罪的危害程度已经达到了与增值税专用发票及可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票犯罪同日而语的地步，甚至发展到有过之而无不及的程度，现有刑法中只规定了制售方面两大定罪框架，而其他相关联的非法代开、非法虚开、非法转借、非法购买、非法使用、非法中介等危及国家财税经济秩序正常运行的，现实中在各个层面皆有体现的客观危害行为，没有近似于象增值税专用发票犯罪那样予以刑事处罚，使得司法实践中存在着大量的法律盲区。

　　同样作为一种发票，不能单凭是否可以抵税，机械地从法律上通过立法的形式，人为的分成三六九等，这种从法律制度的层面对现实危害的忽视、对犯罪行为的放纵、与经济发展的失衡，相对司法实践的滞后，都将产生严重的危害，而这种危害的现实早已凸显。但我们不能因此而无端指责立法者的理念中明显存有忽视普通发票犯罪的倾向，要历史的看待1997年刑法颁发之时正值新税制运行的特殊形势及增值税专用发票在其中所扮演的特殊角色。

　　三、当前普通发票犯罪的立法建议与设想

　　诚如法制日报中的一篇文章题目《法律不应在假发票买方市场前静默》，立法者应该重新审视普通发票在国家经济发展中的特有重要性、现实生活中所产生的特殊危害性、纳入刑事法典的特别紧迫性，重新定位普通发票犯罪在刑事法律中应有的一席之地。深刻反思现有司法实践之不足，回应经济社会的发展形势需求，亟需提上立法日程，制定相应法规，明确法律责任，有的放失地将相关普通发票犯罪打击到位，以封堵此类犯罪生存之空间、流向市场之渠道、司法惩处之漏洞。

　　1、普通发票缘何层出不穷，除了打击乏力、管理失调外，更重要的因素就是拥有立足之地。这其中可能是凭此虚增成本偷逃国家税款的纳税人，可能是虚假列支中饱私囊的管理人员，可能是领到奖金为了少缴个税的高薪员工，可能是出差回来为了多报费用的公司职工，可能是为了掩盖行贿等经济犯罪的私营业主，可能是为了达到虚报冒领目的的公务人员。北京市宣武区检察院办案检察官经过办理普通发票犯罪案件后总结认为腐败行为给假发票提供了生存空间，持有相同观点的还有公安部经侦局经过开展打击制售假发票专项行动得出的买方市场巨大是假发票猖獗的主要原因。而现行刑法只有非法制造和非法出售两种行为入罪，现实中司空见惯发生的危害性突出、流向终端的形形色色的使用行为刑法却是无动于衷，苍白缺憾的法律之下，必将带来肆无忌惮的破坏。为此笔者建议增设的刑法修正案中密切关注普通发票使用方人客观评价，可以增设非法购买普通发票、非法虚开普通发票、非法使用普通发票等诸如此类的罪名。只要有充分证据证明非法购买，达到了规定的追诉标准，罪名即可成立，同时由此所致的逃税、侵占、贪污、挪用、行贿、洗钱、虚报注册资本、诈骗等犯罪行为，遵守择一重罪而处罚的法条兑合原理处理，如果是由此的主观故意支配下而致的逃税、侵占、贪污、挪用、行贿、洗钱、虚报注册资本、诈骗等罪名尚未成立情况之下，完全可以独立适用相应普通发票之罪名。

　　2．加大处罚的力度，对各类普通发票犯罪的处罚应当是：补税依据为该份发票可开具的最高金额，处罚应当在最高限额内从高处罚。一定要提高普通发票犯罪的成本，使制售假发票的法定惩罚成本最大化，提高此类犯罪的法律风险，使法律真正具有威慑力。让更多的以身试法者望而却步。一本发票的购买成本几元钱，出售增至几十元，使用可非法获利成千上万，查处追究刑事责任的机率又是寥寥无几，如此赚而不赔，难怪前赴后继以此为业，趋之若鹜。正如中央财经大学税收经济研究所所长、教授郝如玉分析认为，假发票泛滥的主要原因，是由于制售假发票的“经济成本和风险成本都比较低”。

　　3、应该看到伴随经济结构的改变，当初刑法预期的增值税专用发票对涉税犯罪构成的危害比普通发票严重这一现状悄然发生变化，已不啻于偷逃税用途，形式多样的贪污、行贿、诈骗、洗钱、侵占、挪用等刑事犯罪都是凭借着普通发票推波助澜的，普通发票的犯罪外延已经大大超出了危害税收征管罪的范畴，将相应普通发票犯罪从危害税收征管罪的罪群中剥离出来，时机已经成熟，应该本着对号入座的内涵置于适格条款之中。

　　4、借鉴虚开增值税专用发票及可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪的刑事法律打击的成功经验，对涉及普通发票犯罪的诸多客观行为，体现普通发票的犯罪应当与增值税专用发票等抵扣税发票同罪同罚、同质同处、同案同判的精神实质，比照现行增值税专用发票及可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票类犯罪刑事法律规定，制定出台与之相衔接、相配套、相协调统一、相辅相成的普通发票犯罪刑事法律，同时保证相关的行政法规、司法解释跟进，从而使普通发票违法犯罪界定，立案标准、定罪量刑、查处机制更加科学、合理、易于操作，有的放失。如此，公安机关打击普通发票犯罪便可有法可依、有章可循，顺势铲除此类犯罪的滋生蔓延之势。

　　【作者简介】

　　张瑞，吉林省公主岭市公安局经侦大队。

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