摘要：税收征纳关系主体是税收征纳关系中不可或缺的要素，包括纳税人、扣缴义务人征税人以及税务担保人和税收代理人等第三人主体。如何在实践中理顺它们之间的关系对于纳税人权益的保障和健康和谐的税收关系的建立具有重要的意义，本文试从这一角度对此进行了探讨。
【正文】
税收法律关系的两个基本主体是纳税主体和征税主体。纳税主体和征税主体在税收关系中的法律地位是相互对应的，纳税主体的法律地位主要是通过纳税主体所享有的权利及其所承担的义务反映出来的，由于纳税主体所享有的权利和承担的义务主要是针对征税主体的。因此征税主体的权利义务同样可以反映出纳税主体的法律地位。
而纳税主体与征税主体在税收法律关系中的地位正是体现了一个国家税收法制水平的高低。“税收权力关系说”和“税收债务关系说”是围绕税收法律关系的两个基本理论学说，他们之间的差别正是体现在纳税主体和征税主体之间的相互关系不同。
“税收权力关系说”的理论前提就是国家与纳税人之间的强制与服从关系，反映在税收法律关系中就是纳税主体必须服从征税主体的统治，纳税主体必须从属于征税主体。这是一种单方面的权利义务关系，纳税主体只履行义务不享有权利，征税主体只享有权利不履行义务,二者之间的权力义务严重失衡。在“税收法律关系说”下，税法的基本功能被定位于保障国家税收利益的实现，而纳税主体的地位低下，只是义务主体，是处于被漠视甚至被否定的地位。
“税收债务关系说”的理论基础是社会契约论，强调人民主权和国家与人民在基本法律地位上的平等，强调征税主体和纳税主体法律地位的平等性及其权利义务的对等性。征税主体和纳税主体一样都处于税法之下都受到税法的制约，在税法法律关系中都严格按照税法的规定平等地行使权利履行义务，纳税主体在履行义务的同时 必须享有对等的权利，征税主体在享有权利的同时也必须履行对应的义务。在“税收债务关系说”中，纳税主体上升到了权利主体的地位，国家作为人民的服务者，纳税主体的权利得到了切实保障。
正确认识征税人和纳税人之间的关系具有重要的意义。
1征税人和纳税人之间的关系是分配与再分配之间的关系，是体现国家与人民，国家税收利益与纳税人的个人利益之间的关系。正确处理两者之间的关系有利于建立良好的税收运行机制，促进国民经济的健康发展。
2．处理好征纳关系，可以以此促进征税任务的完成和纳税人合法权益的保护，可以以此发挥税收对资源配置，国家宏观调控和对社会监督的职能作用，以此充分调动纳税人的主动性，积极性和创造性。
可见，“税收债务关系说”是一种完美的假定，它将国家与纳税人放在天平的两端，它们在理论上具有相同的法律地位，互享权利，互负义务，从而构建了一个独立平等、公平公正的税收征纳关系。但是理论建构的完美不足以掩盖现实与理想之间的强大反差，现实中我国的税收征纳关系仍然存在着很多的问题。不仅仅是纳税主体与征税主体之间，在纳税主体内部之间以及与为纳税人和征税人服务的税收征纳关系的第三人——纳税担保人、税务代理人等，他们之间仍然有着复杂的现实问题。本文拟从税收法律关系主体相互关系的建构的角度作一探讨，在深刻认识到理论与现实之间巨大反差的同时，能够理顺税收法律关系主体之间的相互关系，从而对纳税人的权益加以保障的同时，构建一个诚信协调，稳定和谐的税收征纳关系，形成良性循环。
一． 纳税人与征税人及其他主体范围的界定
（一） 纳税人的概念极其范围
纳税人是指依法直接履行纳税义务，实施税款缴纳行为的当事人。纳税人可以分为纳税义务人和扣缴义务人两大类。一是税收法律上直接规定的纳税义务人，包括自然人，法人和其他组织。二是扣缴义务人，即依照法律法规的规定，负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人，是纳税的特别主体。但从法律条文的规定来看，凡是涉及纳税人的权利义务的规定，一般都是把二者并举规定的，其权利义务的内容也基本上是相同的。
（二） 征税人：是指在税收法律关系中形式税收征管权和管理权的国家机关，也是依法进行税收征收行为和税务管理行为的当事人，包括税务机关，海关和财政机关，税务机关又分为国税和地税两套机构，这三个机关独立分工负责。
（三） 税收征纳关系中的第三人，包括纳税担保人和税务代理人
1． 纳税担保人：指为纳税义务人履行纳税义务提供担保的单位和个人。包括人的担保和物的担保。
2． 税务代理人：接受纳税人的委托，在法定的代理范围内依法代理其办理税务事宜的机构和人员。他不是税收征纳活动中的一个独立的纳税人，而是以第三者的身份为纳税人提供纳税帮助及服务。
二． 纳税人与扣缴义务人之间的关系问题
理论上，纳税人和扣缴义务人并未严格地加以区分，从现行税法的规定来看，纳税主体包括纳税人是毫无疑问的，但是纳税主体是否包括纳税人，税法没有给出明确的回答，由此可以看出，纳税主体的范围是一个在税法上并没有解决的问题。但在法律条文的表述上，两者几乎是同时出现的。
问题是纳税人和扣缴义务人是否真的完全可以互相替代，还是在法律中存在一个二者的真空地带呢？
普遍的看法是：个人所得税或个人收入调节税的开征，意味着个人已成为纳税对象。从这个意义上说，早在1987年个人收入调节税开征之日起，许多收入达到纳税标准的中国人，即成为纳税主体。但事实上，此时个人纳税主体还是“虚”的。由于普遍由单位（主要是企业）代扣个税，个人其实只须关心自己的税后收入即可；与受聘单位议价，也可只以税后收入作为考量。单位（企业）才是事实上的纳税主体，个税进入单位成本，成为运转费用的一部分。
使个人真正成为纳税主体的，是去年底出台的《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》。该《办法》规定，年收入12万元以上的纳税人应自行办理纳税申报，这就使得个人首次无可回避地面对纳税问题，必须将已经到手的收入计税、申报。在这一刻，个人成了名副其实的纳税者；与此同时，个人纳税者的主体意识也苏醒了。
那么随着时代的发展，纳税人和扣缴义务人可以互相替代缴纳税收的观念受到了挑战。以前单位作为扣缴义务人实际上代替了纳税人履行了缴纳税收的义务，个人并未意识到自己是一个名副其实的纳税主体，真正的纳税人反倒远离了税法规定的权利和义务。
基于扣缴义务人纳税义务的法定性，它实际上是代替了真正的纳税人来履行纳税义务。如果纳税人拒绝扣缴义务人履行纳税义务，扣缴义务人只需要向税务机关报告就可以免除起纳税义务。那么既然真正的纳税人拒绝履行纳税义务，此时的税务机关又怎样保证税收任务的顺利完成呢？
在个人所得税自行纳税申报办法（试行）》出台之前，个人并未成为真正的纳税个体站在税收的最前沿，由于扣缴义务人的存在显然个人的税法意识是相对淡漠的。那么在这之后，年收入12万元以上的纳税人应自行办理纳税申报，这部分纳税人的纳税主体意识能够真正苏醒吗？以前不乏有高收入者偷税漏税的情况发生，那么在缺乏有效监督的情况下，个人是否能够遵从法律规定履行纳税义务就很值得怀疑了。
而且如果扣缴义务人“未扣未缴”或“已收未缴”，那么这时税务机关除了对违法的扣缴义务人追究责任之外就只能另找纳税人追缴税款，显然，在绝大多数情况下，税务机关另找纳税人追缴税款只能是“竹篮打水一场空”，那么大量税款的流失，国家的正常税收又如何能够保障呢？
因此随着现实的发展，在纳税人与扣缴义务人之间出现了一个真空地带，这就使得责任的划分并不清晰明朗，在扣缴义务人退居幕后之后，个人的纳税意识是否能够真正觉醒从而自觉地履行纳税义务，这一点还有待检验。
三．纳税人、纳税担保人与税务机关
在纳税担保的过程中，会出现纳税人、纳税担保人与税务机关三者的关系。纳税担保人就是在税收征收中为纳税人提供担保的人，可以使纳税人自己也可以是第三人。纳税人提供担保的原因主要有：（1）请求税务机关为一定的行为，如：异地申请领购发票、核发纳税文书等。（2）阻止税务机关为一定行为。如：阻止税务机关之保全措施，阻止税务机关之强制执行措施等。受税收法定主义的约束，税收担保不能由税收机关与纳税人通过协商自由设定，何种情况下可以设定担保，设定何种类型的担保应遵从法律的规定。但我国的现状是：除关税担保比较明确之外，《税收征收管理法》只是从纳税人阻止保全措施的角度允许提供担保，且对其具体内容没有涉及，给税务机关留下了过于宽泛的裁量空间，这对于纳税人和担保人的利益保障是不利的。
在担保合同的签约过程中，不排除税务机关自始至终处于主导地位，对担保人的意志会形成很大的压力。因为一旦担保不能成功设立，纳税人希望税务机关为或不为一定行为的愿望即无从实现。不管担保是由纳税人自己提供还是由纳税人之外的第三人提供，这种结果都是十分不利的。
另外，在担保人的风险问题方面，需要担保人与税务机关的积极协商而自我规避。而当税务机关要求纳税人提供财产担保时，难免会出现税务机关利用其优势地位使担保的数量与实际税收的相差过大的情况。
虽说担保合同是一种合同，当事人双方是在自主协商的情况下订立的，但它的特点是一种有别于民事合同的行政合同，由于当事人双方中有一方是代表国家公权利的国家机关，难免会利用其优势地位对担保人的利益造成一定的损害，主动权仍然掌握在税务机关的手中，这种地位的悬殊对于纳税人及其担保人权益的保障是不利的。那么纳税人除了期待税务机关遵守诚实信用原则，尽量作到公平合理之外别无他法，这里仍然可以看到国家公权力的强大与纳税人利益保障方面的不可调和的矛盾。
四．税务代理关系中相关主体之间的关系
税务代理是委托代理，属于民事法律的一种，它是有资格的税务代理人在法律规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为，但税务代理，因其具有很强的技术性和严格的法定性区别于普通的民事代理。税务代理机构在代理涉税事务过程中的行为责任，只要在授权的范围内，按照代理关系的责任归属，应当由纳税人承担，因此划分代理人与委托人责任界限的依据是税务代理委托合同的约定。税务代理的双重性使得税务代理过程中所涉及的关系复杂起来，由于纳税义务产生了纳税义务人、扣缴义务人和税务机关（国家）之间的税收征纳关系，由于税务代理则产生了委托人（纳税义务人、扣缴义务人）和税务代理人之间的委托代理关系，也产生了税务代理人与主管税务机关（国家）之间的行业管理关系，在这三种关系中的三方主体均具有双重身份，承担着双重责任，主管税务机关既是税收机关，负责税收的征收，也是税务代理的行业主管机关，负责对税务代理的业务管理；委托人首先是负有纳税义务或扣缴义务的义务人，又是承担合同义务的委托人；注册税务师和税务师事务所即是从事税务代理的执业机构和执业人员，也是具体的税务代理关系中的税务代理人，这种双重性使得理顺相关主体之间的相互关系具有相当的现实性和紧迫性。
单纯的税收征纳关系是强制性法律关系，纳税义务人或扣缴义务人（委托人）承担着依法纳税的法律义务，因违反纳税义务产生的法律责任自然应当由纳税义务人、扣缴义务人承担。但在税务代理关系中纳税义务人或扣缴义务人的纳税义务是由代理人通过代理行为完成的，代理人是行为人，一旦违反纳税义务，违反税法，授权实施违法行为的委托人和违法行为人都是责任人，都应当承担相应的法律责任甚至连带责任。能逃避法律责任的法定事由是税务代理师“在不知违法的情况下接受授权进行代理”，专门从事税务代理的专家里手，如果以此来逃避法律责任，似乎是不合常理的。因此，只有对责任进行划分清晰明确地划分，才能有效沟通征纳双方的关系，维护纳税人的权益，保障税务业的健康发展。
五．征税人和纳税人之间的关系
我国的征税人包括财政机关、海关和税务机关，税务机关又分为国税和地税两套系统。税收征纳关系的主体是政府征税机关和纳税人，因为在税收征纳关系中征税人代表强大的国家权力，纳税人面对强大的公权力自然处于弱势地位，而且我国历史上缺乏民主法制的传统，权力本位的影响长期存在，税款的供给与需求之间的矛盾以及征税任务的压力，使得在尊重和保护纳税人的合法权益方面存在着很多的问题。如：暴力征税的问题；又如一些税务案件长期积压而得不到解决，弱势的纳税人似乎只能束手无策。
而且由于税收法定主义在我国的贯彻落实不力，税收立法层级低，目前在我国开征的20多个税种中，通过法律开征的只有三个，而且其中的《农业税条例》实际上已经被废止。由于税收法定主义的缺失，使得税收行政法规以下的法律文件经常增加纳税主体的负担，侵犯纳税主体的权益，而响应地纳税主体并没有相应的救济手段。
法律虽然在正面规定了纳税主体的权利，但没有规定纳税主体权利受到侵害时的救济途径；其次，税法在赋予纳税主体权利的同时，设置了不少不合理的限制，如：行政复议的前置条件，行政诉讼的前置程序等，以上种种障碍都阻碍了纳税主体权利的实现。
对此，如果要改善纳税人与征税人之间的关系，笔者认为应该着重从以下几点加以完善：
1．纳税人要树立主体意识和权利意识。纳税人是对社会做出贡献的具有独立人格和地位的主人翁，他们应当加强自身的主人翁意识，不仅要知道自己应有哪些权利，而且还应当知道如何运用法律去实现和维护自己的权利。
2．征税主体应当树立服务意识，培育和谐高效的征税环境。由于我国长期以来"官本位”思想的影响，纳税主体的权利被漠视、被架空，导致我国的征纳关系长期缺乏一个以服务意识为基础的，和谐互动的征纳环境。新修订的《税收征管法》虽然赋予纳税人诸多权利，但是权利的实现还有赖于征税机关彻底转变征税观念，树立为纳税主体服务的理念，有赖于良好和谐的征纳环境的建立。
3．对征税主体加强监督，提升税务机关公务活动的透明度，将征税行为、用税行为完全置于纳税主体的监督之下，这样才能取得纳税主体的充分信任，从而促进他们自觉自愿地履行纳税义务，建立健康和谐的税收征纳关系，在纳税人权利得到维护的同时最终保证国家征税任务的顺利完成。
六． 结论
虽说税收征纳关系在形式上是合法剥夺纳税人的财产权，纳税主体和国家之间存在着利益的冲突，二者存在此消彼涨的关系。但是从深层次的本质关系来说，维护最广大纳税人的利益，就可以更好保障国家税收债权的实现，国家的强大发展就会促进社会环境的改善和纳税人权益的保障，国家利益的实现与纳税人个人利益的实现在根本上是一致的，二者是相符相承的。因此，要处理好国家利益和个人利益的关系关键在于处理好纳税人和征税人之间的关系，而纳税人和征税人之间良好关系的运行，核心又在于纳税人权利的有力保障。那么最好的办法就是实现双方的共赢时代的来临，在充分保障纳税人权利的同时促进纳税人及时高效地履行纳税义务，这一天的到来并不是梦想，建设独立平等、公平公正、诚信协调、稳定和谐的税收征纳关系，使我国的税收征纳关系走上一个良性循环的健康道路需要税收征纳关系主体的共同努力，需要全社会的共同努力。
【参考资料】
《2004财税法论坛》，刘隆亨主编，北京大学出版社
《纳税主体法理研究》，刘剑文总主编，经济管理出版社
《税法基础理论》，刘剑文、熊伟着，北京大学出版社
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