浅议税收通告应然与实然的效力

　　摘要：在我国税法实践中，税收通告的效力是一个具有争议的疑点，笔者在研究中发现，税收通告的应然效力与实然效力间存在巨大的差距。本文拟在对我国税收通告的基本情况进行分析的基础上，具体分析税收通告的应然效力和实然效力、应然效力与实然效力之间的鸿沟及其危害，并针对其产生原因提出解决建议。

　　关键词：税收通告 应然效力 实然效力

　　【正文】

　　在我国的税法实践中，税收通告作为一种税法解释形式，具有很强的实质上的效力。在其具有的实效中，有些是合法的，有些却是违背法律及法理的。本文在对我国税收通告的基本情况进行分析的基础上，具体分析税收通告的应然效力与实然效力之间的鸿沟及其危害，并针对其产生原因提出解决建议。

　　一、税收通告的定义及发展现状

　　税收通告是指，在我国的税法实践中，国务院、国家税务总局、海关总署、财政部等机构以及地方政府税务主管部门为执行税收法律、法规和规章，指导税收征管操作实践，做出大量的税收行政解释，其表现形式主要为通知、通告、批复等。[1]在实践中，这种税收通告大量存在。

　　（一）税收通告的制定主体及客体

　　以《个人所得税法》、《税收征收管理法》等法律为解释客体的税收通告，其制定主体可分为两种： 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一，税收法律文件授权的解释主体。税收法律授权的解释主体主要是国家税务总局、财政部。如《个人所得税法》第四条第十款授权国务院财政部门批准该法列举外的其他免税的所得，第二条第十一款授权国务院财政部门确定该法列举外的其他应纳税所得。第二，税收法律文件并未授权的解释主体。主要包括对法律没有授权其解释的事项进行解释时的国家税务总局、财政部，和地方政府税务主管部门。

　　值得注意的是，虽然《个人所得税法》等税收法律授权国务院制定实施细则，但是该实施细则属于行政立法的范围，并不属于税法解释，并不是本文所讨论的税收通告。

　　以《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等行政法规为解释客体的税收通告，其制定主体可以分为三种： 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一，国务院自身。如国务院制定的《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例有关问题的通知》。第二，税收行政法规授权的解释主体。该主体通常是国家税务总局、财政部或海关总署、关税税则委员会中的一个或几个。如《增值税暂行条例》第二十八条规定该条例由财政部负责解释。第三，税收行政并未授权的解释主体。主要包括未获得授权情况下的国家税务总局、财政部或海关总署、关税税则委员会和地方政府税务主管部门。

　　（二）税收通告的内容

　　税收通告的内容包括针对具体事项的解释，仅能适用一次，如《国家税务总局关于2006年度“明天小小科学家”奖金免征个人所得税问题的通知》；但更多的是针对普遍事项的解释，如《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》、《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》。

　　税收通告有在税收法律和行政法规文义及立法意图范围内，对具体适用过程中操作性问题做的解释；也有突破税收法律和行政法规文义及意图，对税收法律和行政法规做出了实质的修改，甚至修改了课税要素。例如，针对《增值税条例》，财政部和国家税务总局曾联合发出通知，自1998年7月1日起，将小规模商业企业纳税人的适用税率由6%调整为4%。

　　（三）税收通告的形式

　　税收通常采取上级税收行政机关（有时联合其他有关的机关）向下级税收行政机关发布“通知”、“决定”、“命令”、“批复”的形式，并不对行政机关之外的行政相对人公布。由于没有法律规制其制定程序，其制定程序也不被外界所了解。可以想象，在法律没有干预的条件下，其制定程序应比较随意。与之相对，同一税收行政机关，在制定的行政法规、部门规章和地方政府规章通常采取“条例”、“办法”的形式，并按照法定的途径对社会公布。其制定程序也遵守《立法法》和相关行政法规的规定。

　　刑法学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、税收通告应然的效力

　　法律解释的一般理论认为，法律解释的效力的基础是法律解释的合法性。法律解释的合法性包括解释主体有合法的解释权、解释程序符合程序、解释结果与被解释的法律有涵盖关系，起码不违背法律的明确规定。[2]另外，关于法律的解释权和法律解释的效力，笔者认为董嗥博士博士的观点比较具有说服力。他认为法律解释是执法者在适用法律过程中，将法律与事实结合的过程，法律解释之所以具有法律效力，是因为执法者适用法律的结果对利益相关人有拘束力。所以，法官作出法律解释的效力来源与法院判决的拘束力，行政机关作出的法律解释的效力来源于行政行为的拘束力，而同理可推出，立法机关作出的法律解释的效力来源于法律的拘束力。也就是说所谓的法律解释权来源于解释机关固有的立法权、司法权和执法权，法律解释的效力也依赖于解释主体的权力的性质。[3]该观点可以解决我国法学界一直以来对于法律解释权和法律解释效力的疑团。其实，无论是国家机关还是公民都可以对法律作出解释，而国家机关的解释之所以对公民具有拘束力，是因为其享有的公权力对于公民的拘束力。所以，在考虑法律解释的效力时，并不需考察解释主体有无解释权的问题，而应考虑决定法律解释效力的真正因素——解释主体的权力性质。

　　综合以上的观点，笔者认为，在判断税收通告这种税法解释的效力时，应考虑两个因素： 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一，解释结果与被解释的法律的涵盖关系，即税收通告的内容是否超越了税法解释的界限；第二，解释主体的权利的性质。需要说明的是，由于我国的法律中并没有关于作出有权解释的法定程序的规定，对解释程序的考察并无标准，所以并不把对程序的考察加入考虑因素之中。下面，就对我国税收通告的这两个因素进行考察，以明确我国税收通告的应然的效力。

　　（一）税法解释的界限与税收通告的应然效力

　　《立法法》第四十二条规定，法律有以下情况之一的，由全国人民代表大会常委会解释：（一）法律的规定需要进一步明确具体含义的；（二）法律制定后出现新的情况，需要明确适用法律的依据的。该条表明了立法对于法律解释的界限的认识。笔者认为，情况二的涵义并不是当新情况出现后，解释主体可以用解释的形式制定适用于该情况的新规则，而是指解释主体可以在现有的规则中指定可以比照适用的规则。但是，依据该标准并不能准确地判断一项解释是否超越了法律解释的界限，因为，“法律的规定需要进一步明确具体含义”的表述过于模糊。所以，我们还需找寻更具体的标准。

　　税法解释的方法是解释主体对税法进行解释的时候应遵循的规则，依照该规则解释，才能保障税法解释不超出法律解释应有的界限。所以，是否遵循了税法解释的方法是判断是否超越税法解释界限的重要标准。一般理论认为，税法的解释方法包括文义解释法、系统解释法、历史解释法、目的解释法。应优先适用文义解释法；在仍不能解释时，运用系统解释法和历史解释法；在穷尽以上方法仍不能解释时，适用目的解释法。[4]前三种解释方法都是基于法律文本或立法时的其他资料进行解释，而目的解释往往对立法文本有所突破。例如，纠正法律文本中的一些明显用词错误，消除文字的不确定性，限制或扩大文本的含义，是对税法的漏洞进行补充的主要方法。一般认为，由于法律的抽象性规定与实际生活的具体情况之间常常存在罅隙，在适用法律中对法律条文有一定突破是不可避免的。但是，上述突破要受到税收法定主义的制约：首先，该解释应遵循目的解释法，依据立法的目的进行解释；该解释不能超越税法可能的文义；再次，该解释不能改变应由法律予以保留的课税要素等重要内容。[5]

　　下面就应用以上标准对我国实践中的一些税收通告进行分析。上文中提到的财政部和国家税务总局在税收通告中，将小规模商业企业纳税人的适用税率由《增值税条例》规定的6%调整为4%，是对课税要素的变更，明显超出了《增值税条例》的文义可能具有的含义，是超越税法解释界限的解释，不具有合法性，从应然的角度上看，不应对任何人具有拘束力。这样的税收通告在实践中并不是少数。例如，1998年3月5日，财政部与国家税务总局联合发出通知，对农村电管站在收取电价时一并向用户收取的农村电网维护费给予免征增值税的照顾。但是，《增值税暂行条例》中规定的有关农业方面的增值税免征范围仅涉及农业生产者销售的自产农业产品。

　　（二）税法解释主体权力的性质与税收通告的应然效力

　　基于上文对税法解释界限的分析，本部分将加入解释主体的权利性质因素，对税收通告的应然效力做全面的分析。按解释主体权力性质的不同，可以将税收通告分为三类，以下对其效力分别进行分析：

　　1、制定法规的机关自身对该法规发布的税收通告

　　这种情况主要指国务院针对其制定的税收行政法规发布的税收通告。其中，包括未超越税法解释界限的税收通告和超越税法解释界限的税收通告。国务院在指定税收行政法规时，行使的是法律授予其的立法权，其自身对于该行政法规的解释是立法主体对于法律的明确的含义的进一步阐释。所以，其发布的未超越税法解释界限的税收通告应具有同行政法规同等的效力。该观点有《立法法》第四十七条作为佐证。该条规定：全国人民代表大会常务委员会的法律解释同法律具有同等效力。与行政法规具有同等的效力的具体含义是，该税收通告对税收行政机关、纳税人和司法机关具有当然的拘束力。

　　与之相对，国务院制定的超越税法解释界限的税收通告并不应具有以上的拘束力。超越税法解释界限的税收通告实际上是对行政法规的修改。然而，该修改并没有遵循法律规定的严格的修改行政法规的程序进行。法律规定的严格的修改程序是对行政立法权的程序性限制，起到防止行政立法权被滥用、保障行政法规内容的合法性和合理性、保障纳税人权利的作用。遵循法定程序修改税收行政法规也是税收法定主义中的程序保障原则的要求。[6]超越税法解释界限的税收通告实际上是对该限制的规避。从应然的角度上来说，该种通告不应对任何人发生拘束的效力。

　　2、法律、行政法规授权的解释主体发布的税收通告

　　这种情况主要包括税收法律和行政法规明确授权其解释的国家税务总局、财政部、海关总署或关税税则委员会制定的税收通告。法律和法规制定主体关于解释的授权来源于其享有的立法权，被授权主体因之而得到的解释权是以授权机关的立法权为基础的，依授权作出的未超越解释界限的税收通告也应具有与被解释的法律和行政法规同等的效力。另外，其在授权下作出的超越解释界限的税收通告不应对任何人具有拘束力。

　　值得讨论的是，《立法法》仅规定全国人大常委会是法律的有权解释机关，该规定是否导致法律授权的解释机关的解释的效力减损。笔者认为，并非如此。首先，可以对法律进行解释的机关并不限于全国人大常委会。法院、行政机关作为法律的执行机关，其适用法律的过程就是对法律解释的过程，其解释也都具有一定的拘束力。法院、行政机关应该是、实际也是法律的有权解释机关。其次，《立法法》允许全国人大及其常委会授权行政机关进行行政立法，根据举重明轻原则，从立法意图上看，《立法法》的本意也不在于禁止全国人大及其常委会授权行政机关对法律作出解释。

　　3、法律、法规没有授权的下级税务机关发布的税收通告

　　此种情况下，税务机关发布的税收通告是基于其行政执法权。其发布的未超越税法解释界限的税收通告的效力依赖于行政执法行为的效力。具体可以表述为：该税收通告对发布通告的税务机关及其下级税务机关具有拘束力；在纳税人为表示疑义时对纳税人有一定的拘束力，但是这种拘束力不是终局性的，纳税人可以通过将税务机关诉至法院的方式对该拘束力提出挑战；该行政通告对于法院没有拘束力。另外，其发布的超越税法解释界限的税收通告同样不应对任何人具有拘束力。

　　三、我国税收通告的实然效力

　　实然状态与应然状态之间往往存在差距，这一点在税收通告的效力领域尤其明显。如上文所述，超越税法解释界限的税收通告不具有合法性，本不应对任何人产生约束力。但是，由于我国法律缺乏对超越税法解释界限的税收通告的审查制度，超越税法解释界限的税收通告在其所涉案件没有被诉至法院的情况下，对税务机关及纳税人具有实质上的拘束力。即使在其所涉案件被诉至法院的情况下，法院也可能慑于国务院及其部委的权威性，而不对这些税法解释作出挑战。另外，由于税收通告通常针对具有普遍性的问题进行解释，属于抽象行政行为，并不在其审查之列，法院只有权在审理案件时不适用该税收通告，而不能将该税收通告撤销，所以该税收通告对于该案件外的税务机关与纳税人仍具有实质的拘束力。

　　未超越税法解释界限的税收通告对纳税人的拘束力本应是非终局性的。但是，我国的税务案件主要采取行政诉讼的方式，而行政诉讼庭的法官大多缺乏关于税法的专业知识。由于未超越税法解释界限的税收通告并不具有明显违背税收法律和行政法规规定的特征，法官在审理中非但没有能力对税收通告的合理性进行挑战，反而要借助该税收通告将法律、法规的规定细化。[7]这导致了未超越税法解释界限的税收通告往往在实质上具有终局性的拘束力。

　　上述税收通告的实然效力与应然效力之间存在着鸿沟的危害性十分明显：

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第一，超越税法解释界限的税收通告对课税要素等重要事项作出不同于立法的规定，而不受修改法律的主体、程序合法等条件的约束，实际发生法律效力的是这些没有公开公布的税收通告，而不是作为其解释客体的法律法规。[8]这造成了对税收法定原则的重大减损，行政机关的权力被滥用，纳税人的权利也没有得到应有的保障。

　　第二，未超越税法解释界限的税收通告具有实质上的终局性效力，使得法院探求立法真意的作用没有有效发挥，在此问题上形同虚设。更重要的是，它实质在一定程度上剥夺了纳税人获得司法救济的权利。

　　四、填补应然与实然之间鸿沟的方法

　　（一）扩大解释《立法法》第八十七条、第八十八条，赋予相关主体审查税收通告的权力。

　　由于我国采取以立法权为主导的权力配置架构，司法权并不强大，且没有对立法性文件进行司法审查的制度与传统。所以，笔者认为，应在我国现有的立法机关对法律、法规的审查制度之中，找到切入点，构建对超越税法解释范围的税收通告的解释制度。

　　《立法法》第八十七条规定，行政法规、规章有超越权限的或违背法定程序的，由有关机关依照第八十八条的权限予以改变或撤销。《立法法》第八十八条规定，全国人民代表大会常委会有权撤销同宪法和法律相抵触的行政法规，国务院有权改变或撤销不适当的部门规章和地方政府规章。超越税法解释界限的税收通告实质上就是违背法定程序的、超越权限的（在税务机关不享有相应立法权情况下）立法。对《立法法》第八十七条、第八十八条的规定做不违背文义及立法目的的扩大解释，则可赋予全国人民代表大会常委会审查国务院制定的税收通告的权力，和国务院审查其所属的中央和地方税务机关制定的税收通告的权力。通过该途径，超越税法解释范围的税收通告有望被及时撤销。

　　（二）成立税务法庭，并在条件成熟时进一步发展为税务法院。

　　考虑到税法的专业技术性极强，税法较为发达的国家一般都设有税务法院，如美国、日本。税务法院的法官在具有法律专业知识的前提下，由于专门审判税务案件，还具有财政、税收等专业知识，在审理税务案件时，有能力就税法问题形成独立的判断。[9]可见，税务案件的审判机构专门化，有利于司法审判权在税务案件中的有效行使，改变未超越税法解释界限的税收通告实质上具有终局性效力的局面。

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【注释】
[1]电大学习网.刑法学论文参考[EB/OL]. /d/file/p/2024/0425/pp　　[1]蔡巧萍：“中国税法效力减损问题研究”，载《财税法论丛（第2卷）》法律出版社2003年版，第411页。

　　[2]见陈金钊、焦宝干、桑本谦、吴本新、杨建军：《法律解释学》，中国政法大学出版社2006年版，第13页。

　　[3]见注释2书，第167页。

　　[4]见李丹梅：“税法解释问题研究”，载《民商法论丛（第3卷）》法律出版社2004年版，第306页至第317页。

　　[5]见闫致勇：“税法适用理论研究”，载《财税法论丛（第4卷）》，法律出版社2004年版，第379页。

　　[6]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第104页。

　　[7]见刘书然：“论我国税法中的解释性行政规则”，北京大学2004届法学硕士学位论文。

　　[8]见注释1中文章，第412页。

　　[9]见注释3中文章，第336页。

　　【参考资料】

　　1、刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版

　　2、陈金钊、焦宝干、桑本谦、吴本新、杨建军：《法律解释学》，中国政法大学出版社2006年版

　　3、蔡巧萍：“中国税法效力减损问题研究”，载《财税法论丛（第2卷）》法律出版社2003年版

　　4、李丹梅：“税法解释问题研究”，载《民商法论丛（第3卷）》法律出版社2004年版

　　5、闫致勇：“税法适用理论研究”，载《财税法论丛（第4卷）》，法律出版社2004年版

　　6、刘书然：“论我国税法中的解释性行政规则”，北京大学2004届法学硕士学位论文