实质课税原则

　　摘要：本文通过对实质课税原则的概念解析，结合发达国家（地区）立法实践和我国实际情况，指出实质课税原则在理论和实践上分别面临的两大障碍——与税收法定原则的冲突和与私法行为效力的冲突。并通过进一步论证指出在表面的冲突背后，实质课税原则在公平理念层面与上述两者的实质契合。最后得出结论：对实质课税原则应当在有限制的前提下，作为一种税法的解释原则予以适用。从而平衡各方利益，有效地维护社会经济生活的公平与和谐。

　　关键词：实质课税原则 税收法定原则 私法行为效力 公平正义

　　【正文】

　　引言

　　实质课税原则或称经济观察法，起源于 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一次世界大战后的德国。当时，一些不法商人利用战争发国难财的行为由于违反了法律的强制性规定，在民法上被认定为无效行为，但由于税法被认为是民法的附随法，因此民法上的效力认定直接影响了其在税法上的效力。故而对这一部分行为所产生的经济利益，也就由于没有法律依据而无法征税。这引起了广大纳税人的强烈不满，且此时又正值战后经济不景气，国家无法掌握无效行为之税收，从而引发了财政危机。鉴于此情况，德国在其于1919年通过的《帝国税收通则》中，提出了“税法的解释，应考虑其经济意义。”的主张。该主张被称为税法解释上的经济观察法，它是税法解释上最早主张不拘泥于法律的文字表述，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定[1]。从此，经济观察法（实质课税原则）成为税法理论与实践中充满争议的问题之一。

　　尽管理论界对实质课税原则的地位以及适用中的诸多问题还未达成共识，但是其在各国（地区）的税法实践中却已经得到了广泛的运用。上文提到的德国在《帝国税收通则》失效以后，将其对于实质课税原则的规定移入了1934年新制订的《税收调整法》中。该法虽然只生效了40余年,但所确定的解释方法却对大陆法系国家和地区产生了很大影响。同属大陆法系的日本在1953年通过的税法修正案中，使实质课税主义在当今日本税法中得到了肯定。而深受德、日法学影响的中国台湾税法学界,实务中大多承认实质课税主义。尤其是在大法官释字第420号发布以后，被公认为是台湾司法界对实质课税主义的最早清晰界定。

　　不仅是大陆法系，过去几十年里,美国法院一直借助普通法理念解释和适用税法,运用诸如实质高于形式( substance over form) 、商业目的( business purpose) 、虚伪交易( sham transaction) 和经济实质( economic substance) 等法则,且越来越被理论和实务界所接纳。在税法中运用“实质高于形式”法则,与实质课税主义有异曲同工之妙。美国法院注重纳税主体交易的实质和经济净影响,认为除非商业交易是为经营目的,否则就违反税法[2]。加拿大最高法院处理税务案件时,也越来越多援引“实质高于形式”,致力于寻求纳税人交易的商业与实际真实目的,用商业和经济真实的眼光来确定纳税人的交易,而不是区区于形式上的法律分类,这有助于避免某些纳税人因熟练地操纵一系列的事项以满足税收扣减的前提条件,从而带来税收责任上的不平等[3]。

　　在此背景下，我国税法上采纳实质课税主义的规定也日渐增多。并反映在《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》等法律文件的制定中。动因主要在于对各种税收规避行为的规制。

　　但是，实践中越来越广泛的适用并未平息对实质课税原则的争议。反而带来了更多的问题和质疑，大大阻碍了实质课税原则的进一步发展。本文试图从理论和实践两个方面，对实质课税原则在适用过程中面临的诸多争议，做出一个浅显的探讨。

　　一 实质课税原则的概念解析

　　对于实质课税原则的概念，学界没有并统一的定义。日本学者金子宏教授的观点认为“实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。” 台湾学者葛克昌在其著作《行政程序与纳税人基本权》中则认为，实质课税原则作为税法的一种解释方法，“在于税法解释适应不拘泥于法律外在形式，而须探究其实质经济意义。此由于税法依量能课税原则支配，税法上构成要件所适用之法律概念，须同时斟酌其经济过程及意义。”张守文教授在《税法原理》一书中指出：“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”

　　综上，我们可以看出，不论文字表述有何不同，学者们的观点基本可以概括为：实质课税原则是运用在当“形式”（外观）与“实质”（事实）不一致的时候，根据“实质”，而非“形式”，判断一行为是否符合课税要素，进而适用税法进行课税。但是，关于什么是“实质”这个关乎此原则的适用范围的重要问题上，却并没有一个定论。日本学者金子宏就认为，“实质”应当是指“法的实质”。亦即若一行为的事实关系和法律关系不一致时，不应仅就其外观形式进行判断，而是应当通过外观形式，对其实质进行本质上的分析和评判，从而进行课税。这就好比一个个体经营户，把自己的经营实体冠以公司之名，而实际上也只就其经营所得缴纳所得税，而不涉及法人的双重征税问题。而事实上，这种“法的本质”说，在其他部门法中也有体现。比如民法中“名为联营，实为借贷”的情况，以及公司法中“刺破公司面纱”制度等等，均是针对事实关系与法律关系发生不一致时的评判标准。也就是说，这是很多部门法的通则，并非税法独有。如果按照此种意义上的“实质”来理解实质课税原则，实际上是否认了其存在的特殊意义。故我认为采用“经济实质”来定义“实质”的内涵更为妥当。

　　总体说来，“经济实质”是指在经济活动中产生的经济效果与作为法律要件的法律事实不相一致时，应对于经济效果进行税法的解释适用，而不仅仅以法律形式上的意义予以解释。因此，对于一个行为，纵然其法的形式或名义相同，但其经济实质有差异时应作不同处理。比如对于经济能力不同的个体依据其纳税能力的差异实行 “量能课税”。就是考虑到虽然在法律关系上他们是平等一致的，但由于经济实质的不同，予以差别对待。也就是说，相较于“法的实质”要求以法律规定来判别形式与实质的差异，“经济的实质”实际上是采取了法律以外的判断标准。这也是“实质课税原则”之所以遭到反对和诟病的一大原因。

　　事实上，即便作为“经济的实质”本身，学界的认识也有不同。其中，对经济实质作狭义理解者，仅将税收规避行为（多指纳税人滥用私法上的形式及其形成可能性以避开纳税义务的行为）列入实质课税原则的适用范围。相对应的，其内涵的表述重在说明税收规避行为造成的外观与经济实质不同，应该以经济实质为课税对象。而对经济实质作广义理解者，一般认为经济实质的内容应包括： 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一、区分课税对象的名义归属人与实质归属人，从而对课税对象的实质归属人予以课税[4]；第刑法学近3年论文/d/file/p/2024/0425/fontbr />二、对无效法律行为满足课税要件的课税。即认为无效法律行为只要当事人加以履行，使其发生经济上的效果并维持其存在，就发生纳税义务，而不管该行为在私法上是否是有效力[5]；第三、违法或违反善良风俗行为满足课税要件的课税。有学者认为于此种情形，只要满足课税要件即可运用实质课税原则对之课税[6]；第四、虚伪行为（假装行为）满足课税要件的课税。有学者认为，如果该行为没有任何经济实质上的意义也就没有课税上的意义，但如果该行为下隐藏有真实的有实质意义的行为时，就应该以该真实行为为课税基础[7]；第五、税收规避行为的否认；这与上述狭义理解中的税收规避行为是基本一致的。故对经济实质作广义理解者在概括该原则的内涵时着重阐述外观、形式与经济实质的不一致（不仅仅限于税收规避），而应以行为体现的经济实质为基础课税。

　　不难看出，相较于狭义的“经济实质”说，广义的“经济实质”说将课税过程中可能出现的多种外观、形式与经济实质不相符合的情形都纳入了该原则应予适用的范围，涉及更为广泛的经济生活领域，因而也面临更多的理论和实践挑战。故在本文中，将从广义“经济实质”的意义上对实质课税原则在适用中面临的问题进行探讨。

　　二 实质课税原则的理论瓶颈——与税收法定原则的冲突

　　（一） 从理论基础谈实质课税原则与税收法定原则的抵牾

　　税收法定原则是伴随着近代税法的产生而产生的，发展至今已成为税法最基本的原则。税收法定原则指：税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。它具体包括以下三个原则：课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。其中，课税要素法定原则要求课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并以此确定主体纳税义务的有无及大小。也就是通常所说的“议会保留原则”或“法律保留原则”。而课税要素明确原则是指由议会在法律中加以规定的课税要素必须做到尽量明确，以避免行政机关在税收要素的确定方面拥有自由裁量权。依法稽征原则则是在前面两个原则的前提下，税收行政机关必须严格按照法律规定稽核征收，而不得随意变动法定的课税要素和征收程序[8]。

　　不难看出，税收法定原则背后体现的基本法理认为：税法具有对纳税人人身自由的限制或者对其财产进行侵犯的性质，所以它必须也只能由宪法或者法律明确规定，从而防止征税机关自由裁量权的扩大，以保障纳税人的合法权益。这就意味着税收法定原则从其产生之初就是一个建立在法治国家的基本理念上，用立法权对行政权进行制衡的原则，其注重的是形式上的公平以及对纳税人整体的利益保护。而从具体的制度设计上来说，税收法定主义原则要求通过法律明定的形式，极大可能地排除征税机关的自由裁量权，防止国家对公民私有财产的无限度的侵犯。

　　而实质课税原则则有所不同。实质课税原则产生于20世纪初，当时的法律理念，总体上均有明显的从单纯重视机械的形式公平到逐渐重视实质公平的转变，包括被认为是部门法灵魂理念的民法的合同自由原则，以及刑法的罪刑法定原则，均经历了这样的变化。在这样的背景下产生的实质课税原则，也就必然偏向了对实质公平的价值追求，并且在注重实质公平的同时，强调对纳税人个体特殊性的保护。从具体制度设计上来说，就不可避免会赋予征税机关一定的自由裁量权，而这种自由裁量权，不论从范围还是程度上，都很难加以明确的限制，从而造成与税收法定主义要求的冲突。

　　综上，我们不难看出，两个原则之间的冲突从理论上来说是一种价值观念上的冲突，是形式正义与实质正义、整体共性与个体特性的冲突。从其现实根源上来说，则是税收法律关系中，国家、征税机关、纳税人三方主体在税收立法及执法层面的博弈。

　　首先是国家。毋庸置疑，税收之于现代国家的运转，无异于血液之于生命的维持，是必不可少的。不论是维持国家机关的正常运转、提供公共物品、还是对经济的宏观调控职能，国家对税收的重视程度是不言自明的。反映在立法层面上就是通过法律的制定赋予税收行为以合法、合宪的依据，先为其“正名”。在执行层面上，国家建立系统的税收征管体系，并设立各种执行机关保证税负的征收、征管处于良性运行的状态中，进而保证其职能的实现。在这个过程中，国家不可避免地通过征税机关对纳税人的财产进行合法的征收，并对纳税人偷逃税款，甚至是规避税收等行为进行打击和规制。