美国纳税人诉讼原告资格的主要影响因素分析及其对我国

关键词: 纳税人诉讼/原告资格/影响因素/启示

内容提要: 事实上的损害、分权原则和联邦主义是影响美国纳税人诉讼原告资格的三个主要因素。尽管一直没有形成系统而完整的纳税人诉讼原告资格理论，而且美国联邦法院和地方法院在实践中的做法也不尽一致，但在我国当前对纳税人诉讼的相关理论研究和制度构建方兴未艾的情境下，深入分析影响美国纳税人诉讼原告资格的主要因素，对于构建我国纳税人诉讼，尤其是作为其前提的原告资格理论具有重要的借鉴意义。

一、引言

纳税人提起诉讼的原因有两个：一是就自己的纳税问题提出异议，二是挑战政府的支出行为，前者是作为一般行政诉讼之一的税务行政诉讼，后者则是本文所要讨论的纳税人诉讼，即纳税人请求法院对政府违法使用公共资金的行为进行司法审查。纳税人诉讼在英国、美国、法国、日本等发达国家已经开展得相当普遍，[1]其对于保证公共资金的合法、有效使用，保障纳税人的税收使用监督权，从而全面、完整地保护纳税人的权利具有重要意义。[2]

在我国，被称为开启纳税人诉讼先河的是“蒋石林诉常宁市财政局违法购车案”。2006年4月3日，原告蒋石林（湖南省常宁市农民）向湖南省常宁市人民法院诉称，2005年被告（常宁市财政局）违法超出预算，不通过正规的采购程序，违法使用国家资金自行购买两辆高级小轿车。原告认为，被告作为国家法定的财政管理机关，没有依法定程序管理和使用国家财政税款，违反了《预算法》、《政府采购法》、《财政违法行为处罚条例》等法律法规，侵害了国家有关财政预算管理制度，也损害了纳税人的合法权利。2006年1月28日，原告通过特快专递要求被告对违法行为予以处理并给原告答复，被告没有改正处理，也没有在法定期限内答复。于是，原告依据《中华人民共和国宪法》第2条和《财政违法行为处罚条例》第2条以及《行政诉讼法》的规定，就此提起行政诉讼。湖南省常宁市人民法院立案庭于2006年4月3日签收了诉状，4月10日做出了“不予受理”的裁定，理由是起诉人蒋石林所诉事项不属于人民法院行政诉讼受案范围，不符合起诉条件，故法院不予受理。原告不服裁定，依法提出上诉。[3]

虽然根据我国《行政诉讼法》及相关司法解释，行政诉讼的原告资格已经从具体行政行为直接针对的“人”发展到与具体行政行为有法律上的利害关系的“人”；尽管“承认纳税人诉讼的依据在于，公共资金的违法支出意味着纳税人本可以不被课以相应部分的税金，在每一纳税人被多课税的意义上，纳税人具有诉之利益，”[4]但在本案中，法院还是向原告关闭了大门，原因是所诉事项不属于人民法院行政诉讼受案范围，不符合起诉条件。事实上，纳税人诉讼问题在很大程度上可以转换为是否承认纳税人的原告资格以及在多大程度上、多大范围内承认的问题。

目前学界关于纳税人诉讼与一般税务行政诉讼的区别、其存在的理论基础、价值及制度构建已有较多论述，但所有这一切均预设一个前提，即纳税人具有诉讼资格。[5]本文将介绍影响和制约美国纳税人诉讼的原告资格的主要因素，并分析它们对构建我国纳税人诉讼原告资格理论的借鉴意义。

刑法学近3年论文/d/file/p/2024/0424/fontbr />二、影响美国纳税人诉讼原告资格的主要因素分析

在美国最高法院看来，原告诉讼资格的重要作用是保证联邦法院能够按照《宪法》第3条的规定约束其司法权，并将其管辖范围限制在案件（cases）和争议（controversies）上，而在美国纳税人诉讼中，影响和制约纳税人原告资格的主要因素有三个，分别是事实上的损害（injury in fact）、宪法上的分权原则（separation of powers）和联邦主义（federalism），笔者称其为“三因素”理论。

（一）事实上的损害

关于联邦纳税人诉讼资格的判例始于1923年的Frothingham v．Mellon案。[6]原告Frothingham试图限制基于1921年联邦孕妇法案的联邦支出，该法案规定为那些致力于降低孕妇和婴儿死亡率的州提供财政补贴。原告声称，该项支出违反了《宪法》第10条修正案关于州政府权力保留的规定，同时导致了她税款的增加，从而未经正当程序剥夺了她的财产。在处理纠纷的实质内容之前，法院认为原告没有诉讼资格：她在金钱上的利益源自金库——部分来源于税收，部分源于其他途径，因而是与无数其他纳税人分享的，这种利益是微小的、难以确定的，其对未来税收的影响及资金的支付是如此遥远、变动不居和不确定，以至于最高法院没有司法管辖的基础。[7]

在Frothingham v．Mellon案之后，“事实上的损害”的概念开始在联邦法院决定是否给予原告资格的过程中发挥关键性的作用。联邦法院认为，联邦政府的支出行为对纳税人的损害是微小、遥远的，实际上，纳税人没有受到真正的损害，因此，除了在极其严格和特殊的情况下，联邦纳税人几乎没有原告资格。

在一些学者看来，这种严格而特殊的情况是限于Flast v．Cohen[8]案的情形。[9]1968年，最高法院受理了Flast v．Cohen案。原告Flast挑战的是1965年联邦教育法案，该法案授权健康、教育和福利部（HEW）向那些帮助穷人接受教育的州和地方拨款。Flast争辩说，健康、教育和福利部向宗教学校拨款的行为违反了宪法关于禁止建立国教的规定。最高法院把Frothingham v．Mellon案的判决解释为对纳税人诉讼一个宽泛但非完全的禁止。

为了区分Frothingham v．Mellon案和Flast v．Cohen案，最高法院给出了判定原告是否具有纳税人诉讼资格的标准：（1）纳税人挑战的必须是《宪法》第1条第8款授权的国会行为，该条文允许为了公共福利进行征税和开支；（2）纳税人必须认为支出决定违反了《宪法》第1条第8款对国会权力明确的限制——例如禁止建立国教的条款。然而，在“事实上的损害”与纳税人诉讼的原告资格的关系这一问题上，联邦法院却没有一个一以贯之的观点。当州或市的纳税人向联邦法院提起纳税人诉讼时，一些法院运用前述理论来否定原告的资格，但也有很多法院较为灵活和宽松地给予了纳税人的原告资格。后者认为，州或市的纳税人与当地的预算支出之间具有更大的利害关系，他们质疑的是当地立法机构而不是遥远的联邦立法机构的行为，因此，这些联邦法院认为州或市的纳税人更符合事实上的损害的标准，并有可能得到适当的司法判决。

（二）分权原则

分权原则至少通过三个判例在判定原告是否具有联邦纳税人诉讼资格上发挥作用。 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一个判例是Schlesinger v．Reservists Committee to Stop theWar，[10]原告挑战国会议员同时具有军职身份，违反了立法权与行政权分离的原则，并争辩说《宪法》第1条第5款禁止个人同时从立法和行政机构领取薪金；[11]第二个判例是United States v．Richardson，[12]原告要求国会公布在越战期间政府对中央情报局（CIA）的支出预算，从而实现司法权对包括外交、军事领域在内的行政权的行使实施审查。但是在这两个判例中，法院却没有支持原告关于权利分离的主张，并拒绝给予纳税人诉讼资格，因为反之将会导致“受禁止的政府”或者使政府结构转变为“雅典式的民主或新英格兰城镇会议制，继而通过联邦法院诉讼的方式对政府进行监督”，也就在实质上取消了行政权；[13]第三个判例是Valley Forge ChristianCollege v．Americans United for Separation of Churchand State，Inc．，[14]原告争辩说健康、教育和福利部（HEW）把财产转移给宗教学院的行为违反了宪法中关于禁止建立国教的规定，法院认为，给予原告诉讼资格将会改变行政权和司法权这两个同等重要的国家肢体之间的关系。

不过，与“事实上的损害”一样，联邦法院对于分权原则在决定是否给予纳税人诉讼资格的问题上也不是完全统一的。当联邦纳税人在联邦法院起诉国家政策时，法院可能会以分权原则为由否定其诉讼资格，但当州和市纳税人把联邦行政官员列为被告时，其诉讼资格又有可能被认可，以至于试图建立统一的纳税人诉讼资格的学者认为，没有理由认为只有在联邦纳税人作为原告的情况下分权原则才是个问题，为了避免联邦司法权对联邦行政权的干预，法官应当否定那些挑战与原告个人身份无关的国家政策的纳税人诉讼资格。[15]

（三）联邦主义

联邦主义是一种认为应当在不同级次的政府实体之间实行分权，以提供各种政治、经济和社会福利的理论和制度，[16]它在限定联邦司法权方面同样扮演着重要的角色。在过去的十几年中，联邦主义在最高法院作出有关裁定中一直发挥着显著的作用。伴随着“各州权利”观念的复兴，法院已把《宪法》第11条修正案作为阻止纳税人将州相关行为起诉至联邦法院的重要原因之一。在SeminoleTribe v．Florida[17]案中，最高法院认为宪法在授予联邦司法权时，并没有包含未经同意而审理个人将州列为被告的案件的权力。

同样需要提及的是，最高法院从来没有明确地在州和市纳税人诉讼中表达过对联邦主义的关注，但一些次级联邦法院已经注意到了这个问题。一位联邦上诉法院的法官争辩说，认可州和市纳税人的诉讼资格至少会导致一个严重的联邦主义问题：将允许联邦法院在没有具体、明确的损害的情况下撤销各州的行为。除了哥伦比亚特区以外的任何一个市的纳税人诉讼，都至少存在同样的问题。事实上，各州是联邦主义明确保护的实体，但因各市是各州赖以行使主权的组成部分，对市政官员的干预也就无异于对各州政府官员的侵扰。[18]

可以看出，在是否给予联邦纳税人诉讼资格的问题上，最高法院会综合考虑事实上的损害、宪法上的分权原则和联邦主义等三个因素，但在原告是州或市纳税人时，却没有一个统一的标准，导致实践中法院处理方法各异。

三、“三因素”理论对我国纳税人诉讼的有益启示

如前所述，尽管美国在纳税人诉讼的原告资格问题上没有形成统一的理论，但其相关认识对我国纳税人诉讼尤其是原告资格理论的构建不无积极的借鉴意义，以下逐一探讨。

（一）关于“事实上的损害”

在美国，事实上的、而非推测或假想的损害是判定原告与纠纷结果有利害关系，进而该纠纷构成美国法上的“案件”或“争议”的重要标准之一。在我们为了唤醒纳税人的权利意识、全面监督政府的财政支出行为而积极赋予纳税人诉讼资格的同时，也应当保持适当的理性和克制，因为我们不能完全排除滥诉对整个法律大厦的任何可能的侵蚀。正如有学者指出的，纳税人在起诉时，应多少证明自己的利益比一般其他纳税人的利益更多地受到相应被诉行政行为的不利影响。[19]

另外，我们注意到，美国联邦最高法院在运用“事实上的损害”这一标准判定联邦纳税人与州、市纳税人诉讼资格时采取了不同的态度。他们认为，联邦政府的支出行为对纳税人的损害极其微小和遥远，甚至认为纳税人没有受到真正的损害；而在州和市政府层级，情况却不同：州和市纳税人与相应的预算支出行为之间具有更为紧密的利害关系，“市级纳税人的利益与预算支出之间的关系是直接而迅速的，更类似于股东与私营公司之间的关系。”[20]

这种处理问题的方式对我们构建现实、合理的纳税人诉讼模式也许有所启发。1994年，我国实行了分税制的财政体制改革，各级政府之间在明确事权及支出范围的基础上，按照事权和财权相统一的原则，划分了中央税、地方税和中央与地方共享税。“从某种意义上说，不同的税收所体现的公共利益的范围有一定区别。从利益相关性的角度看，地方政府对各地方税的使用不合理，直接影响的是该地域的民众的公共利益。”[21]因此，在权衡是否给予纳税人诉讼原告资格时考虑纳税人所处的行政层级和地域范围是必要和合理的。事实上，已经有学者研究过这个问题，例如认为“当前我国最迫切需要解决的问题是地方财政的违法或不合理支出，中央财政支出虽然也存在问题，但是相对于地方财政支出而言，对于纳税人利益的直接影响要小得多。”[22]

（二）关于“分权原则”

一如前述，美国纳税人诉讼资格理论中，分权原则的核心是保持司法权与行政权的适度分离，避免司法权过度干预、甚至干扰行政权的行使。当然，在我国并没有分权思想产生的基础，我们不搞“三权分立”，但建立在人民代表大会制度基础上的社会主义司法制度，同样强调司法权对行政权进行监督，同时也强调司法权与行政权彼此协调与良性互动。由于本质上是一种行政诉讼，纳税人诉讼也就涉及到对行政行为的司法审查。鉴于我国目前国有资产流失严重、财政支出效益低下的实际情况，在构建公共财政框架、建设法治国家的背景下，尽可能地扩大司法审查的范围，允许公民以纳税人的身份提起公益诉讼，是大势所趋。

但是，历史的经验告诉我们，在法制建设尚处于较低阶段的时期，把司法权对行政权的监督和制约提到不适当的高度，必然导致两者关系的不协调，甚至造成法制系统的紊乱，因此应把对行政权的监督和制约与法制建设的阶段性协调起来，这是构造二者关系的关键。[23]而且，现代社会经济发展日新月异，各种新生事物、各种社会现象层出不穷，行政机关实施行政行为的范围和领域也日益广阔，行政管理活动将变得更加精细化和专业化，而司法权的滞后性、高成本性和低效率性也将更加凸显。因此，司法权介入行政权的深度和广度应界定在一个适度的范围之内。

我们在肯定纳税人诉讼的积极意义的同时，也应理性地考虑以个人权利通过司法权力制约行政权力的限度，否则将是得不偿失。在具体的制度设计中，可引入救济穷尽、前置程序等原则和制度来使司法权对行政权的干预限制在一个合理的范围之内，如有学者建议纳税人应先就所诉争议投诉至审计机关，接受投诉的机关必须在一定期限内做出答复，如不予答复或处理不符合法律要求，原告才能向法院提起行政诉讼，获得司法救济。[24]

（三）关于“联邦主义”

对于这个问题，可以从财政联邦主义（FiscalFederalism）的角度分析。财政联邦主义是西方学者借鉴政治学中的联邦制概念而创立的一个经济学概念，它强调的是在市场经济体制下各级政府之间如何划分财权才能提高行政效率和政府管理效能，其核心是财政分权。现代市场经济国家的财政体制，从某种意义上可以说都是财政联邦主义，即中央和地方政府实行财政分权。[25]对地方自主权的尊重、保护和发挥是理解财政联邦主义的关键，这其中自然也包括中央司法权力对地方行政权力的克制，而对于挑战地方财政支出行为的纳税人诉讼，法院援引联邦主义原则否定其诉讼资格也是合理的。

前已述及，我国自1994年开始实行了分税制的财政体制改革，有学者认为，从财政学的意义上讲，中国已然形成了比较完整的政府层级和地方政府系统，目前的政府间财政关系已经具备了财政联邦主义制度安排的雏形，不过这种雏形还相当不成熟。[26]因此，我们在构建纳税人诉讼制度、尤其是原告资格理论时，也应当把地方自主权作为考虑因素之一，实际上，对这个因素的考量可以与事实上的损害因素结合起来，某种意义上说，两者是同一个问题的两个方面：纳税人与地方预算支出行为具有更为直接的利害关系，而中央应当尊重地方包括预算管理方面的自主权。

注释:

[1]施正文：《我国建立纳税人诉讼的几个问题》，载《中国法学》2006年第5期。

[2]日本税法学家北野弘久认为，应从税收使用与税收征收相统一的一元性立场来认识租税的概念，以此为基础，他指出，纳税人享有以宪法为基础且仅在租税的征收与使用符合宪法规定的原则的条件下才承担纳税义务的权利。参见北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第53－58页。

[3]徐阳光：《纳税人诉讼的另类视角》，载《涉外税务》2006年第8期。

[4]〔日〕田中英夫、竹内昭夫：《私人在法实现中的作用》，李薇译，法律出版社2006年版，第55页。

[5]也有学者就纳税人诉讼的原告资格问题做过有益的研究，如马存利、韩平：《纳税人诉讼适格问题研究——美国最高法院的司法实践对我国的启示》，载《当代法学》2008年第3期。

[6]262 U．S．447（1923）．

[7]Frothingham，262 U．S．at 488－89．

[8]392 U．S．83（1968）．

[9]See，e．g．，RON LEVIN，ADMINISTRATIVE LAW AND PROCESS 367 n．2（1997）．

[10]418 U．S．208（1974）．

[11]418 U．S．208，212（1974）．

[12]418 U．S．166（1974）．

[13]Richardson，418 U．S．at 179．

[14]454 U．S．464（1982）．

[15]See，e．g．，Nancy C．Staudt，Taxpayers in Court：A Systematic Study of A（Misunderstood）Standing Doctrine，52 Emory L．J．771，843（2003）．

[16]Larry Kramer，Understanding Federalism，47 VAND．L．REV．1485，1488（1994）．

[17]517 U．S．44（1996）．

[18]Dist．of Columbia Common Cause v．District of Columbia，858 F．2d 1，11－12（D．C．Cir．1988）．

[19]姜明安：《纳税人能否提起行政公益诉讼》，载《检察日报》2006年4月14日第3版。

[20]See Frothingham v．Mellon，262 U．S．447（1923）．

[21]王霞、吴勇：《我国开放纳税人诉讼的必要性及对策》，载《湘潭大学学报（哲学社会科学版）》2004年第5期。

[22]张建：《纳税人诉讼基本问题探讨》，载《成都理工大学学报（社会科学版）》第14卷第1期。

[23]高秦伟：《中国宪政架构下的行政权与司法权关系之重构》，载《文史哲》2003年第1期。

[24]张献勇：《浅议设立纳税人诉讼制度》，载《当代法学》2002年第10期。

[25]刘银喜：《财政联邦主义视角下的政府间关系》，载《中国行政管理》2008年第1期。

[26]刘云龙：《民主机制与民主财政》，中国城市出版社2001年版，第294～295页。