-
摘要：2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第22号－金融工具计量和确认》。与现行的《金融企业会计制度》比较，新会计准则在资产、负债、权益项目的定义、分类、确认和计量等方面存在较多差异。新准则不仅给银行的会计核算带来重大变化，还将对商业银行的风险控制、信息披露、信息系统乃至公司治理产生深远的影响。 本文以新会计准则的主要变化为切入点，首先介绍了新会计准则出台的国际背景和我国金融企业会计准则体系演变过程，对新金融工具会计准则对我国商业银行的影响和挑战进行分析，并提出相关对策，以期对我国银行会计标准顺利过渡的实践有所裨益。
关键词：金融工具；公允价值；会计准则；商业银行
2006年2月15日，我国财政部正式发布了由1项会计基本准则和38项具体会计准则组成的一整套新会计准则体系，规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。对于银行业来讲，这次会计制度改革的深度和宽度远远超过1992年的“两则”、“两制”，向商业银行会计标准的国际化迈出了重要的步伐，对我国银行业的经济管理将产生深远影响。当前，我国金融企业在会计国际化进程中，面临着诸多的挑战，我们既要积极主动地适应、融合、接轨“国际惯例”，又不能不顾自身实际一味盲从，而是要认真研究、采取妥当的应对之策。
1 新会计准则的出台背景
1.1国际背景巴塞尔银行监管委员会《有效银行监管核心原则（征求意见稿）》原则22——会计处理和披露指出：“银行要根据国际通用的会计政策和实践保持完备的记录，并定期公布公允反映银行财务状况和盈利水平的信息” [1].2005年8-9 月，中国财政部先后发布了《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》、《金融工具确认和计量准则》、《金融资产转移准则》、《套期保值准则》、《金融工具列报和披露准则》（公开征求意见稿）。《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》和金融会计四项准则征求意见稿的发布，为国内商业银行积极遵循将于2006年底在成员国开始实施的《巴塞尔新资本协议》奠定了准备。与此同时，其对国内银行业机构的影响也是全方位的。商业银行必须积极遵循金融工具会计准则，构筑银行风险管理战略。
1.2我国金融企业会计准则体系演变进程
交易和贸易的经常化、跨国公司的不断发展和规模的不断扩大使得市场、消费、生产、投资国际化，进而不可避免地导致资本和金融的国际化，这又使得世界性的会计标准化成为历史的必然。会计国际化的基本特征是趋同化，在趋同化的过程中，必然地要经历比较、借鉴、协调到标准化进而进一步趋同的几个过程[2].
我国1992年《企业会计准则》、《企业财务通则》发布所掀起的会计改革，在会计确认、计量、记录、报告等相关方面实现了与国际接轨，但中国会计标准与国际准则存在较多差异，并且形式上也是以会计制度为主，而不是国际上通用的会计准则形式。在新的金融企业会计准则体系建立以前，中国银行业的会计业务遵循着三种不同的会计规范：《金融企业会计制度》（1993年版）、《金融企业会计制度》（2001年版）以及国际财务报告准则。1993年-2000年，商业银行会计业务主要遵循1993年的《金融企业会计制度》；2001年-2003年，2001版《金融企业会计制度》在上市股份制商业银行开始采用；2004年，财务重组之后的中行和建行也采用了2001版《金融企业会计制度》，股份制商业银行中，除中信、光大、广发行外，其他行都采用了2001年《金融企业会计制度》。从2005年起，我国商业银行全面采用2001年《金融企业会计制度》。并且，已经上市的五家银行，还需要根据证监会要求，按照国际会计准则进行调整；同时，在海外上市或准备上市的商业银行，已经全面采用国际财务报告准则编制年报[3].
2 银行业相关会计准则主要变化
在旧会计准则下，银行会计政策有很多缺陷，其主要缺陷有：银行业金融机构备抵科目设置较少，可能导致虚增资产，影响投资者和监管部门对其资产质量状况的准确判断；银行业金融机构未及时如实预计或有事项损失，可能虚增利润，影响投资者和监管部门对其盈利能力的判断；银行业金融机构不编制反映重大事项的会计报表附注，影响中小投资者和监管部门对其未来发展趋势的判断。
针对这些缺陷，新颁布的会计准则做了合理的调整。新准则在金融工具的确认、计量、披露等方面的变革具有深远意义，与银行业务发展息息相关。其中与银行业务关系最紧密、影响最大的有四项准则：《22号——金融工具确认和计量》、《23号——金融资产转移》、《24号——套期保值》、《37号——金融工具列报》。其他准则，如《资产减值》、《所得税》、《或有事项》等涉及金融资产方面都与现行准则和制度有较大的变化[4].
2.1引入了金融工具概念
新准则延续了2005 年财政部颁布的《金融工具确认和计量暂行规定》的做法， 将金融性资产和负债统一定义为金融工具，在分类上改变了以往按期限划分资产、负债类别的做法，而是将金融资产按照交易目的区分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类；将金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债两类。同时，计量属性亦相应发生变化，其中：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债及可供出售金融资产按公允价值计量；持有至到期投资、贷款和应收款项及其他金融负债按实际利率法，以摊余成本计量。
2.2强调了公允价值的概念
实施新准则后，给我国银行业损益确认的标准带来根本性的改变，最显著的就是我国银行业持有的金融资产、金融负债的公允价值的变化要直接计入损益。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或负债清偿的金额。新准则规定金融资产初始确认时按照公允价值计量：交易性金融资产直接按公允价值计量，其他三类金融资产按公允价值加上交易费用计量。金融资产的后续计量基本分为两类：交易性金融资产和可供出售金融资产按照公允价值后续计量；持有至到期投资以及贷款和应收款项按照实际利率后续计量。也有采取成本法计量的例外情况，如在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资以及相挂钩和结算的衍生金融资产。金融负债大部分情况按照实际利率法和摊余成本进行后续计量，除了个别情况采用公允价值和成本法计量。而原《制度》规定各项资产和负债的确认均用历史成本法。与历史成本法相比，公允价值随市场价格的变化而变化，频繁变动将导致财务状况和盈利能力的波动性上升；另一方面，由于我国相关市场的发展还不成熟，市场交易不够活跃，许多金融工具的公允价值无法可靠计量，可能会发生人为操纵计量结果的情况。
2.3改变了金融资产减值的计提方法
新准则要求在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备、资产减值准备的金额是金融资产的可回收金额低于金融资产摊余成本的差额。其中，可回收金额通过金融资产的未来现金流量按原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值，原实际利率为初始确认金融资产时计算确定的实际利率。这与贷款按五级分类计提减值准备的传统做法明显不同，原《制度》规定银行贷款采用五级分类方法，按账面净值与未来现金流量的差额，而非与现值的差额计提准备，减少了人为因素对减值准备计提额的影响，同时也带来了有关银行的不良贷款余额及新增额是否会发生异动的疑问。
2.4改变了衍生金融工具的确认方式
新会计准则的实施将彻底改变我国衍生金融工具表外核算的方法，新准则规定对符合条件的衍生工具要在表内予以确认和计量，衍生金融工具公允价值的变动会直接影响损益变化。这与现行制度只要求表外披露相比，在会计报告附注中披露金融工具的风险头寸、衍生金融工具计价方法、回购证券等等，具有相当大的变化，将衍生金融工具放在资产负债表内，以公允价值反映，可以更加容易地评价银行业通过衍生工具进行风险管理的有效性。
2.5金融工具披露的深度和广度发生显著变化
新准则既要求披露金融资产，负债的账面价值和公允价值，又要披露金融资产负债的会计政策、计量基础、确认条件，特别是在金融管理的信息披露方面，不仅要求披露金融工具管理的目标和政策、风险控制流程、工具分析过程及其估值模型，而且要求金融工具对资产负债的影响和结果。金融工具公允价值的频繁变化，增加了银行业资本的波动性，另外衍生金融工具等表外业务纳入表内反映，必将影响加权风险资产。
2.6投资类产品的核算发生较大变化
在过去的准则下，债券投资基本上分“短期投资”和“长期投资”两个会计科目来核算。根据新准则，这些项目将分成“交易类”、“可供出售”和“持有至到期”三个类别，对于不同的类别，在计价属性上和价值变动计入损益上都有差异，这一变化将直接带来银行业核心系统科目结构和相关核算手续的改变。
2.7对银行其他资产的影响和变化
现行准则规定在母公司的会计报表中，对子公司的股权投资采用权益法进行核算，按新准则规定，股权投资在母公司的会计报表中将采用成本法核算，在母公司报表下新准则关于股权投资的核算与现行准则存在较大差异，不过在合并报表时新旧准则并无差异；现行准则规定除对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响外，长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的借方差额，作为股权投资借方差额，按一定期限平均摊销；现行准则规定投资物业按摊余成本扣除减值准备计量，按新准则规定，投资物业可根据管理层决定采用公允价值或摊余成本扣除减值准备方法计量，此方法一经选定不可随意更改；现行法规规定银行为内退离职员工支付在内退期间的退休福利采用现金收付制核算[5].
3 新会计准则体系对银行业发展的深远影响
3.1对银行资产负债的影响
金融会计国际化将改变传统的金融资产和负债分类方式，银行持有的金融资产将划分为交易性金融资产、持有至到期的投资、贷款和应收款项以及可供出售的金融资产；银行的负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。同时新准则规定，资产与负债分类一经确定，不得随意变更。这种分类方法使投资者能更清楚了解银行持有各类资产的意图，有助于报表使用者对商业银行风险管理作出有效判断[6].
同时，商业银行应将衍生工具隐含的各种权利和合同义务确认为资产或负债，已经证券化的信贷资产以及其他不满足终止确认条件的金融资产和负债也要进入表内核算，资产负债表的内容将更加丰富，提供的信息将会更加全面。与之相适应的，新准则要求金融企业有充分的资产减值准备，包括资产减值准备的计提方法以及相关信息披露等，在资产减值准则，都有严格规定。新准则还要求商业银行的金融资产除交易性金融资产外，其余以摊余成本计量的金融资产如贷款发生减值，应当将该金融资产的账面价值减至预计未来现金流量现值，而根据我国现行金融企业会计制度（2001年版），贷款损失准备的计提采用五级分类法。很明显，新准则所规定的按未来现金流量折现来计提资产减值准备，由此会加剧银行资产的波动。
3.2对银行损益表的影响
新准则的颁布实施也对传统的损益表披露方式产生了重要影响。根据现行的金融企业会计制度，金融工具价值的变动仅在其实际实现时确认为收益，导致银行可能仅仅为了增加会计利润而进行某项交易。而新准则要求，几乎所有的金融工具都在资产负债表确认，并按照金融工具持有目的不同，使用不同的计量方法，对交易性金融资产或金融负债公允价值变动所产生的利得或损失，计入当期损益。对于可供出售的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，直接计入所有者权益，从而遏制了银行利用金融工具价值变动操纵利润、粉饰报表的行为。新准则对计提的减值准备转回的要求，也降低了利用减值准各转回操纵利润的可能性。此外，新准则特别强调衍生金融工具一律以“公允价值”计量，并从表外移到表内反映。衍生金融工具的表内确认必然会导致大量的未实现利得或损失的存在。另外，我国商业银行不良资产比例较高是一个公认的事实。过去对商业银行的不良贷款，大多采取账外披露、表外注释的方法。而新准则却强调“公允价格”，由此必然影响损益表。因此以历史成本原则、配比原则和稳健原则为特征的传统收益确定模式面临着巨大挑战。
此外，对于商业银行的一项重要业务——贷款业务而言，新准则提出了实际利率法的概念。按照我国现行金融企业会计制度（2001年版）的规定，贷款分为应计贷款和非应计贷款两类。非应计贷款是指贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款；而应计贷款则是指非应计贷款以外的贷款。对于非应计贷款，将不在表内确认利息收入，在收到还款时，应首先冲减本金，本金全部收回后再收到的还款，确认为当期利息收入。然而，按照新准则的规定，贷款类资产应按照实际利率法以摊余成本计量。因此，对于非应计贷款，按现行会计制度将不再确认利息收入，但在新准则下，该笔贷款的摊余价值可能不为零，仍需按照实际利率确认利息收入，对于应计贷款，按现行会计制度将按照贷款本金和合同利率确认利息收入，但在新准则下，该笔贷款的摊余成本可能与贷款本金不一致，实际利率与合同利率也可能不一致，确认的利息收入可能会出现差异。
相关文章：
从罪名的变迁看传统的断裂04-26
受贿罪若干问题探析04-26
试论自首制度中的罪行发觉择一认定04-26
性贿赂对受贿罪的立法考量04-26
大学生犯罪的现状及对策研究04-26
原因自由行为理论及立法探究04-26
犯罪竞合罪名判定新原则：法益保护完整性⑴04-26
刍议澳门强制措施之改革04-26
全球化视野下我国惩治恐怖活动犯罪立法研究04-26