“三个一”法在所得税会计教学中的运用探索

摘要：所得税会计一直是财务会计的重要领域，而且由于难度大也成为本科教学的一个重点。笔者在教学中摸索出“三个一”的教学模式，经过实践，对准确把握所得税会计专题的精髓，有较好的教学效果，本文对此探讨。
关键词：所得税教学 “三个一”法

一、所得税会计的教学难度分析
由于我国税法和会计准则的目标并不相同，财务会计和税收分别遵循不同的原则、服务于不同的目标，因此按税法要求确认计量的应税利润与按照会计准则要求确认的会计利润之间存在着计税差异。所得税会计就是处理计税差异的专门会计。笔者在给会计专业本科生的教学过程中，发现学生普遍认为该专题难度大，理解困难。造成这种现象的原因有两个：一是所得税会计专题和其他课程，如《税法》、《纳税会计》以及《中级财务会计》中对资产和负债的部分章节有着紧密的联系。若想学透该专题，必须保证其他先行课的内容熟练掌握，这就增加了本专题的难度。二是由于我国当前采用的是资产负债表的债务法处理所得税，企业需要从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，两者之间会产生的应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，并分别确认为递延所得税资产或负债，从而确定出每一个会计期间利润表中的所得税费用。对于学过税法中所得税计算的学生，更容易站在利润表的角度，通过对收入和费用配比计算得出的所得税，而对通过资产负债的观念学习所得税的核算需要有一个接受的过程。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/fontbr二、所得税会计教学的“三个一”法br />笔者经过摸索，对所得税会计专题总结出“三个一”的教学模式：即通过一个分录，一个账户，一张表，把握所得税会计专题的精髓，方便理解和记忆，达到了预期的教学效果。
（一）一个分录
在教学中，笔者并没有按照教材的顺序讲述资产负债表债务法的理论基础，而是先将一个复合分录介绍给学生。该分录为：
借：所得税费用（倒挤）
递延所得税资产
递延所得税负债
贷：应交税费——应交所得税（或递延所得税资产/ 负债）
首先，分录中贷方的应交税费是企业实际上交税务机关的税金。由于我国会计与税法相分离，平时按照会计准则进行确认计量和报告，但交税时需要遵从税法的规定，所以分录中的应交税费是由下列公式计算确定的：
应交所得税额=应纳税所得额×当期税率=（利润表中的会计利润+税法不允许扣除的费用-税法不允许征收的收入±计入利润表的费用与税法予以扣除的费用的差额±计入利润表的收入与按税法规定计入应纳税所得额的收入的差额）×当前税率。现行《税法》课程其实就是解决这个金额的确定，而它并不是所得税会计专题的涉及内容，这就可以让学生区分先行课和本专题的侧重点。
其次，分录中递延所得税资产不可能借贷方同时出现，由于递延所得税是资产类的科目，增加时在借方，减少时在贷方。同理得出递延所得税负债增加的时候在贷方，减少时在借方。至于什么时候确认递延所得税资产，什么时候确认递延所得税负债，如何计量他们的增加和减少，这才是所得税会计专题的重点。由此可使学生了解该专题的核心。
最后，分录中的所得税费用是通过当期所得税和递延所得税的结果综合计算出的，是倒挤的结果。这也就是在利润表中列示的金额。
（二）一个账户
根据定义，当资产的账面价值大于计税基础以及负债的账面价值小于其计税基础产生的是应纳税暂时性差异；当资产的账面价值小于其计税基础以及负债的账面价值大于其计税基础产生的是可抵扣暂时性差异。在教学中笔者发现，通过讲解学生能够理解上述原理，但通过死记硬背强行记忆的方式，效果并不理想，做题的速度非常慢。笔者通过“T型账户”这个工具，帮助学生轻松的记忆资产以及负债的账面价值与计税基础之间的差额到底是可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异，进而确认出是递延所得税资产还是递延所得税负债。
先以资产为例，会计处理中的资产往往是借方余额，由于计税时是按照资产的计税基础，即站在税务的角度来看资产的价值，所以会计要向税务“靠拢”，当资产的计税基础大于账面价值时，想象“T型账户”中只有在借方补充一个金额，才能使账面价值过渡到计税基础，因此，形成的是将来少交税的可抵扣暂时性差异，进而确认的就是递延所得税资产；同理，当资产的计税基础小于其账面价值时，资产类的“T型账户”应在贷方补充一个金额，才能使账面价值减少至计税基础，贷方形成的就是一个应纳税暂时性差异，进而确认的就是递延所得税负债。
对于负债的账面价值与计税基础的差额，与上述资产的账面价值与计税基础确认完全相同，遵从会计上负债的账面价值需要向计税基础靠拢，账户是哪个方向需要补充，就可以快速确定出是可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异。如负债的账面价值小于计税基础，需要在贷方补足差额，使得账面价值与计税基础一致，此时在贷方补足的是应纳税暂时性差异，进而需要确认递延所得税负债；当负债的账面价值大于计税基础，需要对负债的账面价值进行调减工作，需要在借方确认可递扣暂时性差异，进而确认的是递延所得税资产。
（三）一张表
当将资产和负债的计税基础与账面价值，以及它们之间产生的暂时性差异是可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异，需要确认的是递延所得税资产还是递延所得税负债讲解完毕时，适当的总结和归纳对于学生掌握常见的资产和负债的暂时性差异是有帮助的。
笔者将在本科生授课范围内遇到的常见资产和负债的账面价值与计税基础通过一张表予以列示，有助于学生从全局上把握所得税的处理。在教学中笔者还发现，并不事先公布该“一张表”的内容，而是由学生课下自我总结和归纳，课堂中将任课教师的答案和学生的答案进行对比，可以促进学生分析问题、解决问题的能力，并且能够做到教学相长。


项目（1） 账面价值（2） 计税基础（3） 暂时性差异（4） 备注（5）
存货 历史成本－跌价准备 历史成本 （2）-（3）
应收账款 历史成本—坏账准备 历史成本 （2）-（3）
交易性金融资产 公允价值 历史成本 （2）-（3）
可供出售金融资产 公允价值 历史成本 （2）-（3） 需计入资本公积
持有至到期投资 摊余成本 摊余成本 0
投资性房地产 公允价值 历史成本-税法折旧或摊销 （2）-（3）
固定资产 历史成本-会计折旧-减值 历史成本-税法折旧 （2）-（3）
无形资产
内部研发形成的无形资产 开发支出-摊销 1.5×（开发支出-摊销） （2）-（3） 不确认递延所得税资产
其他 历史成本-摊销-减值 历史成本--摊销 （2）-（3）
商誉 非同一控制下吸收合并时的合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值 0 （2） 不确认递延所得税负债
预计负债
产品担保负债 期末余额 0 （2）
其他 期末余额 期末余额 0 永久性差异不影响
暂时性差异
预收账款
会计与税法确认收入同步 期末余额 期末余额 0
会计与税法确认收入不同步 期末余额 0 （2）
应付职工薪酬
合理工资 期末余额 期末余额 0 永久性差异不影响
暂时性差异
股份支付 期末余额 0 （2）
其他应付款
罚金 期末余额 期末余额 0 永久性差异不影响
暂时性差异


三、思考和总结
所得税会计是高级财务会计中的一个难点与重点专题，借助“一个分录，一个账户，一张表”的“三个一”的教学方法，在规定的学时中是能够完满地完成教学任务。在教学中，笔者认为还应该锻炼学生的举一反三和自我归纳的能力。如教材中只论述了存货跌价准备在所得税中确定计税基础时不被认可，那就应该推广至所有的减值准备都不被认可，如坏账准备、长期股权减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等。如教材中只论述了交易性金融资产的公允价值在所得税计税基础中不被认可，也应该推广到其他的以公允价值计量的资产和负债都不认可，如可供出售金融资产，以公允价值后续计量的投资性房地产以及交易性金融负债（融资融券业务）。进而可由学生自行归纳出所得税两不认的口诀，即“一不认减值，二不认公允”。
在教学的过程中，通过教师的启发和总结，以及师生良性互动由学生自发总结形成的知识，往往是新颖的，生动的，学生掌握起来也是深刻的，这也是大学课堂应该有的局面。Z

【参考文献】
[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/br
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2.中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社， 2012.