试论公允价值与会计稳健性的协调

　　论文长期以来，学术界对如何权衡公允价值会计与会计稳健性一直存在争议，这种争议随着公允价值会计在会计国际趋同背景下的广泛运用而逐渐升温。对于二者的关系讨论可以从多个角度展开，主要从具体会计业务的角度来来分析二者的关系及权衡，以期能够有助于对企业会计准则制定的进一步思考。 
　　关键词：公允价值；稳健性；矛盾；协调 
　　1 公允价值与会计稳健性原则的局限性分析 
　　1.1 公允价值计量的局限性 
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第一，公允价值具有非客观性。它在本质上是一种假设的、未实现的理想交易状态下的价格。然而，在实际生活中很难达到这种理想状态，公允价值的假设性、未实现性和非客观性决定了公允价值计量的先天不足与局限性，影响了会计信息的质量，也偏离了会计一贯坚持的稳健性原则。第二，公允价值不一定都是合理的价值。公允意味着公平、公正，但不一定就意味着合理。在金融危机时，由于市场恐慌的心理，使人们过度降低了对资产（负债）收益的心理预期，从而使公允价值变得不公允。第三，由于估价技术的矛盾，使得公允价值难以获得。这不仅损害了会计信息的可靠性，也使相关性受到损害。 
　　1.2 稳健性原则的局限性 
　　在经济全球化、企业并购日趋普遍以及新的金融工具层出不穷的今天，稳健性原则虽然减少了企业高估盈余的可能，保证了会计信息的真实性，但由于自身的约束必然使会计信息不能真实反映交易和事项的经济实质，使得历史成本计量所提供的会计信息日益偏离真实公允，从而扭曲了财务报告，对投资者决策的意义下降。稳健性原则的运用旨在降低风险与不确定性，提高财务报告质量，但可能损害会计信息的相关性。 
　　2 公允价值与会计稳健性之间的关系  1 公允价值与会计稳健性之间存在的矛盾 
　　稳健性会计原则要求损失及时确认，利得分期确认，确保内在商业环境中的不确定性和风险充分考虑，体现了盈余反映坏消息的速度比反应好消息的速度更快，在面临不好的经营环境时企业需要对资产计提减值准备，但在经营环境好的时候并不转回，导致会计对好消息和坏消息的反映程度不一致。而公允价值是以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式，其核心是公允价值的确定，随着市场价格的变化而变化，力求对市场风险和不确定性进行及时真实的反映，能够提供高度的相关性，对好消息和坏消息都能及时反映，并不存在确认的不对称性，因此公允价值会计的运用会降低实际的会计稳健性，而会计稳健性又在一定程度上限制了公允价值的运用。  2 公允价值计量与会计稳健性的统一性  2.1 稳健性原则是公允价值合理运用的保障 
　　我国的金融市场不够成熟，公允价值的获取比较困难，公允价值的运用存在一定的随意性，一些上市公司为了发行股票，扭亏摘帽，大规模操纵盈余，甚至连独立审计师、地方政府也参与了上市公司的盈余管理。我国在公允价值使用的前提、范围及具体方法上都很谨慎。比如，应该资本化的支出直接费用化，尽量缩短资产计提折旧和摊销的年限，全面计提资产减值准备以及将一些应当记入利润表的项目绕过利润表直接记入资产负债表。以盈余为基础的监管和评价制度，以及由此导致的经济政策和经济监管中对盈余信息的过度依赖，是我国会计制度改革中稳健性原则运用逐步强化的外在制度原因。  2.2 公允价值更全面地反映会计信息 
　　会计稳健性一般在稳健性原则下，只对资产减值予以反映，只反映带来未来损失的不确定性，所提供的关于不确定性的信息并不全面，即片面反映不确定性；而公允价值计量不仅反映带来未来损失的不确定性，也反映带来未来收益的不确定性，提供的信息包含了对不确定性的全面反映，即全面反确定性，相对于会计稳健性来说，公允价值计量对不确定性进行比较全面的、彻底的反映，更符合会计目的要求。 
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　　3 具体会计业务视角下的公允价值与会计稳健性  1 二者的一致性分析 
　　资金运动是指资金的增减变动，反映资金运动是会计的本质。在某一特定的会计期间，企业的资产（当然也包括负债，但是将负债视为负资产更简单）会因为交易、事项或情况而发生增减的变动。为了便于讨论，这里把企业特定会计期间的资产分为增值资产和减值资产两大类。公允价值会计与会计稳健性之间的一致性主要表现在对减值资产的计量和报告上。 
　　假设H公司购买了一台生产某种时尚产品的专用设备。H公司采用直线法对该设备计提折旧，并进行相关的会计处理。由于市场认可和促销得力，商品前期销售良好，该设备给企业带来了相应的经济利益。然而随着市场时尚的变化，很快消费者不再购买该产品，由于生产的产品滞销，该设备不再能够给公司带来应有的经济利益。这种情况表明该资产价值发生了减值，我们可以把这项资产视为企业所有减值资产的一个代表。 
　　为了正确地反映该项资产的期末价值，按照会计稳健性的要求，期末应当进行资产减值测试计算并计提减值损失。同样，按照公允价值会计的要求，期末应当计量和报告资产的公允价值，反映公允价值变动损失。虽然在会计处理时，涉及的会计科目有所不同，但是在报表上反映的该项资产的价值是相同的。事实上，资产减值损失和公允价值变动损失并不存在本质差异，完全可以统一概念，这也不会影响利润表的质量。  2 二者的矛盾性分析 
　　公允价值会计与会计稳健性的矛盾，体现在对增值资产的会计处理上。假设甲公司购买了具有良好发展前景的乙公司的股票，并将其作为一项金融资产持有，股价自购买之日起一直上涨，这项金融资产可以看作是公司增值资产的典型。到期末，我们如何计量该股票价值呢？ 
　　按照公允价值会计的要求，应当反映该项资产的公允价值，核算公允价值变动收益。但是，按照会计稳健性的要求，却对此增值不予理会，不论其增长多少。长此以往，按照稳健性的要求反映的该金融资产价值会远远低于其当前的真实价值。因此，在这种情况下，稳健性对利得与损失、收入与费用、资产与负债的非对称性处理，人为地制造一种主观偏差，扭曲了会计信息对经济业务真实情况的反映，与真实性、中立性等会计信息基本质量特征相悖。会计信息只有真实，才能公允。因此，这种稳健的会计信息，在丧失反映真实性的同时也丧失了公允性、中立性，与“真实与公允观”的最高会计理念相悖，在本质上与会计理论的逻辑相冲突。这种会计信息势必会影响信息使用者的决策。  3 二者之间协调的具体会计处理 
　　通过以上分析，我们对二者的之间存在的一致性和矛盾有了较为清楚的认识。对于反映在二者对减值资产会计处理上的一致性，应该会受到人们的欢迎，难题是二者之间矛盾的协调，这是问题的症结所在。 

　　为什么我国目前的会计准则要求对交易性金融资产等少数资产采用公允价值的方法进行计量呢？笔者认为，其原因可以从以下两方面进行解释： 
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第一，相对其他资产而言，交易性金融资产的价值变动性较大，当其价值上升时，反应稳健性要求的历史成本无法反映出该资产的真实市场价值； 
　　第二，当前已经具备了有效检测、控制和计算与该项资产价值波动的不确定性相关的证券市场机制。通过规范成熟的证券市场，该类资产的价格波动就可以有效获取。这就为公允地获取价值上涨的交易性金融资的现时价值提供了便利。可以预期，随着市场经济的进一步发展，各种市场机制尤其是资产评估机制的逐渐成熟，大多数资产的现时价值都可以有效取得。到那时全面实行公允价值会计就具备了成熟的条件。可是，到底何时市场能发展到那一阶段还无法确定，所以，还是必须回过头来研究现状。  3.1 资产价值波动的不确定性 
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　　所谓资产价值波动的不确定性是指一定时间后资产价值的增加或减少。其实在如今的市场制度下资产的现时价值差不多已经可以合理地确定了。与交易性金融资产不同的是，其他资产价值确定中不确定性更大一些，这对会计人员的职业判断提出了更高的要求，但是会计人员还是胜任了这项工作。例如，存货按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将有发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。在取得可变现净值时，会计人员会应用会计稳健性，如估计其售价时，在有多个售价时，一般会采用最低的一个。但是，市场变化无常，我们不能保证即使采用了最低的售价，还会出现这种情况，即最后计算出来的可变现净值远远高于成本，按照现行准则，应当采用成本计价。笔者认为如此处理存货的核算会产生令人担忧的后果。可能有人会认为这里分两个阶段采用了两次稳健性，一次是在确定可变现净值时，另一次是在比较确定存货的期末价值时。笔者认为，这其中的“第二次”不再是真正意义上的稳健性了。而这也正是公允价值会计与稳健性的本质差别。不可否认，在获取公允价值的时候，会计人员也必然采用了稳健性。可以认为，稳健性更重要的是体现一种观念，在资产估价时采用后，如果估价还是高于可变现净值或可收回金额的话，应当采用可变现价值或可收回金额这个“公允价值”。  3.2 按照会计稳健性的要求计量资产的公允价值 
　　根据上文的分析，如果采用最稳健的估计，可变现净值还是远大于成本，按照成本与可变现净值孰低来计量存货，在报表上披露成本实则是一种对事实的视而不见。笔者试探性地找到一种处理这种矛盾的方法，那就是按照会计稳健性的要求计量资产的公允价值。这种处理方法是按照稳健性的要求获取可变现净值、可收回金额等现时价值作为资产期末的公允价值，而不论其是否大于或小于历史成本。下面通过实例来分析。 
　　2010年11月1日，A公司与B公司签订销售合同一份，双方约定，A公司销售给B公司甲型号的机器100台，每台单价15万元，2011年3月31 日交货。2010年12月31日，A公司该机器的成本为1680万元，数量为120台，单位成本为14万元/台。根据A公司销售部门提供的资料表明，向B公司销售的该机器平均运杂费等销售费用最高为0.15万元/台，最低为0.12万元/台，向其他客户销售的机器的平均运杂费等销售费用最高为0.12万元/台，最低为0.1万元/台。2010年12月31日，该机器的市场销售价格在14-15万元/台之间。 
　　上例中，能够证明该机器设备的可变现净值的确凿证据是A公司与B公司签订的有关该机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。下面我们就按照稳健性的要求获取可变现净值作为该项存货的公允价值，并将其反映在会计报表中。 
　　根据上述案例可知，库存的甲型号机器中100台的销售价格已由A、B两公司的销售合同规定，但库存的另外20台机器的价格并没有在销售合同中约定。在此情况下，该100台机器的可变现净值应以合同约定的价格15万元/台为基础计算，而对于超出部分的20台机器的可变现净值则应以市场销售价格为基础计算。依据稳健性原则，应采用较低的市场销售价格和较高的销售费用之差来确定20台机器的可变现净值。于是，期末甲型号机器的可变现净值=（15-0．15）×100+（14-0．12）×20=1762．6万元。此时，财务报表上的存货价值应为1762．6万元。 
　　从上文的分析可知，公允价值会计与会计稳健性并非是水火不容、绝对对立的。如果在会计处理的准备期充分利用会计稳健性这一理念，而正式确认计量时采用公允价值计量，就可以将二者有机结合起来。通过这样的处理，完全的公允价值会计模式就可能成为现实。
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