合同能源管理会计核算问题探讨

近年来，合同能源管理在我国迅猛发展，它既是一个战略新兴产业，也是利用市场机制促进节能减排、减缓温室气体排放的有力措施，得到了政府部门的大力推广与支持，因而行业市场容量潜力巨大，从事该行业的企业数量逐年增加。然而，由于目前仍然没有公认、统一的合同能源管理会计核算体系，包括会计科目的设置、核算内容、相关信息披露等规范，导致各节能服务企业会计核算混乱、会计信息不清晰，既不利于节能服务企业准确确认和计量资产、收益以及成本税费，也不利于会计信息使用者准确识别和了解节能服务企业的财务状况、经营成果及未来前景，从而影响其投资决策，因此一定程度上影响了合同能源管理新机制在我国的推广实施。合同能源管理会计核算问题涉及到节能服务企业和用能单位两方面，本文拟就节能服务企业合同能源管理会计核算问题进行探讨，以期抛砖引玉。
一、合同能源管理会计核算基本内容
合同能源管理是从欧美等市场经济发达国家中逐步发展起来的基于市场的、全新的节能项目投资机制，是指节能服务公司和用能单位以契约形式约定节能项目节能目标，节能服务公司提供节能项目用能状况诊断、设计、融资、改造、施工、设备安装、调试、运行管理、节能量和验证等服务并保证节能量或节能率，用能单位保证以节能效益来支付项目投资和合理利润的能源效率改进服务机制。节能服务公司和用能单位签订节能服务合同后需要根据节能项目设计方案进行施工、设备安装、调试及运行管理等一系列工作，在会计核算上一般会涉及到以下几个方面的内容：一是归集节能设备安装所发生的料工费时涉及的会计科目及其计量问题。由于节能项目所耗用的设备可能是自产也可能是外购，工程耗时较长，对节能公司来说是商品销售还是发出材料，需要确定合适的会计科目及其相应的计量规则。二是融资利息归属问题。因为节能项目工程款巨大，节能项目需要筹措资金，融资利息的归属问题需要解决。三是收入的确认问题。由于节能项目在合同期内是根据用能单位的节能效益确定具体的收入数量，因而各期收入具有不确定性，并且确认收入的时点需要明确。四是设备的折旧问题。由于在合同期内用能单位因产品产量、设备运转时间等具有不确定性，因此节能效益也具有不确定性，节能项目的设备如何科学合理地计提折旧需要思考。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/fontbr二、合同能源管理会计核算现状分析br /> 目前，由于财政部尚未出台有关合同能源管理会计核算的相关规定，各节能服务公司在会计科目的设置和核算内容上主要做法有以下几种：
（一）将在用能单位安装的节能项目作为本单位固定资产处理。在利用本单位自产产品进行设备安装时，借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”科目；安装完毕投入使用时借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。按期确认合同能源管理收入时，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；发生融资费用时，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”或“长期借款”科目等；对于设备折旧，按本单位固定资产折旧方法统一计提折旧。这种处理方法未能将企业自用固定资产和安装在用能单位的节能项目资产区分开。因为这两种资产虽然均为节能服务公司所拥有，符合固定资产的特征，但它们的收益模式却存在很大的差别。自用固定资产用于生产节能产品及其他产品，其产品价格由企业自己确定，产品销售后即可带来销售收入，不确定因素较小；而安装在用能单位的节能项目资产，其收益却要根据用能单位的节能量确定，存在很大的不确定性，因此将企业自用固定资产和安装在用能单位的节能项目资产等同对待忽视了两类资产内在风险的差别。

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（二）将用于安装节能项目的本单位自产产品作为销售处理。在利用本单位自产产品进行设备安装时，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目；按期确认合同能源管理收入时，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时按期结转发出商品成本，借记“主营业务成本——节能产品成本”科目，贷记“发出商品”科目；发生融资费用时，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”或“长期借款”科目等；对于设备折旧，因未作为固定资产处理所以不需计提折旧。这种将用于安装节能项目的本单位自产产品作为销售处理的处理方法不符合销售实现原则。因为节能项目在达到预定可使用状态之前存在失败的风险，发出商品后节能产品的风险和报酬并没有完全转移，因而不符合销售实现原则。此外，即使节能项目在达到预定可使用状态之后，由于其收益需要根据用能单位的节能量确定，收入金额的确定也存在很大的不确定性，因而也不符合收入实现原则。并且，节能项目资产并非由单一节能产品所构成，还包括其他费用如融资费、安装费等。
（三）将安装在用能单位节能项目上的资产作为融资租赁固定资产处理。融资租赁固定资产由承租方经营，出租方收益率基本稳定，因而大部分风险和报酬均能转移给承租方；而节能项目资产由节能服务公司安装，在合同期满前所有权属于节能公司，使用权属于用能公司，用能公司使用该节能资产产生的节能收益成为节能公司的收入源泉，因此节能公司的风险和报酬均存在很大的不确定性。将安装在用能单位节能项目上的资产作为融资租赁固定资产处理混淆了两类资产的本质差别。
（四）按照建造合同准则处理。即在构建节能资产时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”等科目，根据节能资产完工进度确认相关收入，结转成本，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目。节能项目资产的收益模式与建造合同存在很大的差别，建造合同只是为其他单位构建某项资产，构建完成后建设单位的风险和报酬全部转移，建造合同所产生的资产所有权和使用权完全属于委托单位，建造单位只是提供建造劳务，不享有所建资产的任何收益权，并且劳务收入总额由事先订立的合同确定，基本上不存在不确定性问题。因此建造单位可以根据所承建资产的完工进度确认相关收入，结转成本。而节能项目资产则由节能公司承建，在交付使用前风险全部由节能公司自己承担，节能项目资产投入使用后产生的收益则由节能服务公司和用能单位分享。因此，按照建造合同准则处理节能项目资产也不能反映其经济实质。
三、合同能源管理会计核算相关建议
合同能源管理有其独特的内涵，现行会计科目无法涵盖其全部经济内容，企业难以根据现有会计科目进行完整、正确的会计核算。因此需要单独对这类业务制订会计准则或会计处理意见。具体建议如下：
（一）设置能够准确反映合同能源管理业务内容的会计科目。鉴于目前会计规范中尚无专门核算合同能源管理这一特定经济业务会计科目的现状，建议专门设置“合同能源管理资产”科目。在核算内容上能够与其他经济业务如“固定资产”、“融资租赁固定资产”等相区分，并且能够满足会计信息质量的“清晰性”和“可理解性”要求。

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（二）规范合同能源管理资产的初始计量规则。由于安装节能项目耗时长、费用构成内容多、涉及的资金数额大，收益期超过一年以上，在性质上属于固定资产，建议按照固定资产的初始计量规则来对合同能源管理资产进行初始计量。即开始构建时，通过“在建工程”科目，将符合条件的料、工、费包括安装人员工资、项目融资费用等均归集在该科目下，完工交付使用时，根据在建工程成本，借记“合同能源管理资产”科目，贷记“在建工程”科目。
（三）规范合同能源管理资产的后续计量规则。由于合同能源管理资产安置在用能单位，其节能量的多少完全取决于用能单位使用合同能源管理资产的情况。由于用能单位各会计期间使用设备的时间总量不同，其节能数量各期存在差异，导致节能服务公司各期获得的节能收益也不相同。因此，对于合同能源管理资产的折旧方法可考虑采用工作量法，更好地实现节能收益与合同能源管理资产折旧费的配比，能够准确地核算节能服务公司的经营成果，满足税务部门税收优惠稽核要求。因此，每月根据计提的合同能源管理资产折旧数额，借记“主营业务成本”或单设的“合同能源管理资产折旧费”等相关费用科目，贷记“累计折旧——合同能源管理资产”科目。由于科技的进步或其他因素的影响，合同能源管理资产不可避免地存在减值风险，如果企业在期末对合同能源管理资产进行检查时，发现有确凿证据表明合同能源管理资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计合同能源管理资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应将其差额作为合同能源管理资产的减值准备，计入当期损益，借记“资产减值损失”科目，贷记“合同能源管理资产减值准备”科目。
（四）规范合同能源管理资产后续支出处理规则。在节能项目运行期间，如果节能服务公司为优化节能项目方案、提高节能效益而对节能项目进行改造，包括对相关设备进行添加、替换、拆除等，这类支出应比照固定资产后续支出的处理规则进行处理。即通过对合同能源管理资产进行改建或扩建，如果能够使合同能源管理资产延长其使用寿命或者提高其节能效果，那么就相当于增强了合同能源管理资产获取未来经济利益的能力，因此合同能源管理资产的改良支出应予以资本化。在合同能源管理资产改、扩建期间，如果企业要停止使用合同能源管理资产，工期又比较长，应在改扩建之前，将其原值及累计折旧注销，将其净值转入在建工程，借记“在建工程”、“累计折旧”科目，贷记“合同能源管理资产”科目。工程完工交付使用时，再转入合同能源管理资产，借记“合同能源管理资产”科目，贷记“在建工程”科目。因改良而延长了合同能源管理资产使用年限的，应对其原使用年限和折旧率进行调整。
（五）收入的确认和计量。基于用能单位各会计期间使用节能设备产生的节能效益和节能服务公司和用能单位确定的对节能效益分享比例，节能服务公司各期获得的节能收益存在着差异。总体上，节能服务公司收入的确认应遵循收入实现原则，即各会计期末应根据对项目节能量的测试结果和确定的节能效益分享的比例计算确认获得的收入，借记“应收账款”或“应收票据”等科目，贷记“主营业务收入”科目；待收到该款项时借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”或“应收票据”等科目。
（六）利润的计算。由于单设“合同能源管理资产”会计科目以及单独根据合同能源管理资产的收益特点采用工作量法计提合同能源管理资产折旧费，各会计期可根据计量的节能服务收入扣除该期作为主营业务成本的合同能源管理资产折旧费和其他直接费用计算各期的营业利润。
节能减排不仅关系到人类生存环境问题，而且还关系到我国调整经济结构、转变经济发展方式、实现可持续发展的问题，为此我国已经发布了关于税收优惠、奖励办法、节能专项扶持等多项政策。因此如何正确核算节能服务公司的资产、收益以及成本税费，并且保证节能服务公司会计信息的可比性，需要有关部门尽快对合同能源管理会计问题进行规范指导。J


【参考文献】
[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/br
[1]论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/shu.html />1.《合同能源管理技术通则》.国家质量监督检验检疫总局，国家标准化管理委员会.2010-08-09.