基于合并报表实体理论的母子公司借款利息资本化实务探

吉林吉恩镍业股份有限公司 张卫华
摘要：实务中，存在母公司的借款融资能力强于子公司、借款费用低于子公司，在子公司有资金需求（在建工程）时，由母公司负责统筹向金融机构借入资金，母公司再将资金提供给集团内的子公司使用，以满足子公司的资金需求（在建工程），子公司向母公司支付利息，该利息是否可以资本化？本文从合并财务报表实体理论角度探讨了集团内部母子公司之间借款费用资本化问题。
关键词：合并财务报表　实体理论　利息资本化　母子公司　借款费用
2007年1月1日上市公司开始执行新企业会计准则，《企业会计准则第17号——借款费用》利息资本化核算方法与原企业会计准则相比有很大改变：将专门借款和一般借款的借款不同费用分别纳入会计准则，专门借款和一般借款利息资本化金额的确定方法与原会计准则不同；《企业会计准则第33号——合并财务报表》的最大变化是编制合并财务报表理论的转变：由侧重母公司理论向侧重实体理论转变，这与国际会计准则及美、英等发达国家的做法趋同。本文基于新企业会计准则下合并财务报表实体理论的角度对子公司从母公司取得借款支付相应利息资本化进行了实务探讨。
一、符合资本化条件的利息资本化金额确定
1. 资本化条件
子公司的在建工程满足所有利息资本化的条件：资产支出已发生、母公司借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已开始。
2.专门借款利息资本化金额的确定方法
新准则规定，为购建或生产相关资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。新准则对专门借款利息资本化的方法与《国际会计准则第23号——借款费用》基本相同。国际会计准则的相关规定是：对于专门为获取某项相关资产借入的资金，符合资本化条件而计入该资产成本的借款费用的金额，应为借款期内发生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益。
3.一般借款利息资本化金额的确定方法
新准则规定，为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。这是新增条款，该项规定与《国际会计准则第23号——借款费用》规定基本相同。《国际会计准则第23号——借款费用》对相关内容的规定是：对于不是专门为获取相关资产而借入和使用的资金，符合资本化条件的借款费用的金额，应采用将资本化比率乘上发生在该项资产上的支出的方式来确定。资本化比率应是借款费用相对于企业当期尚未偿还的所有借款，而不仅仅是为获得某项资产而专门借入的借款加权平均数。可见新准则与国际会计准则在确定资本化率的方法上有所不同，但是对确定一般借款的资本化本金计算方法是基本相同的。
在实务操作中，确定利息资本化金额时应注意，在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/fontbr二、合并财务报表实体理论br />《企业会计准则第33号——合并财务报表》取代了在1995年颁布实施的《合并会计报
表暂行规定》，原暂行规定是以母公司理论为主，新准则则是以“控制观”为依据，选择了实体理论作为编制合并财务报表的理论基础。目前国际准则下的合并报表所依据的也是实体理论，以实体理论为基础编制合并财务报表，有利于增强会计报表的可比性，新准则与国际准则趋同。
1.母公司理论
母公司理论就是站在合并集团中母公司的股东的立场编制合并报表，即把合并报表看作母公司个别报表的延伸，在这种理论下，合并报表和母公司个别报表编制的视角是同一的，相应地，合并报表时除了传统的内部交易、内部投资、内部往来抵销以外，并不存在对非内部交易因为视角不同而对会计处理进行调整的情况。以母公司理论为基础编制的合并报表没有透过母子公司之间的法律关系从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息，该理论自身的逻辑性较差。“新准则”颁布前，我国主要是以该理论作为合并财务报表编制的核心理论。
2.实体理论
实体理论从控制观这样一个“大视角”来看待企业集团整体，在实体理论下，合并财务报表以整个合并实体的观点来编制，把整个合并集团看作一个独立于母公司和各子公司的单独会计主体来考虑，就该会计主体本身应用各项会计准则中对各项资产、负债、损益的确认和计量原则。由于会计主体界定上的差异，实体理论下的合并报表在反映集团对外交易的影响时，可能会得出与母公司个别报表不相一致的结果，所以现在在合并抵销中，除了传统意义上的内部投资、内部往来、内部交易抵销以外，还要包含对同一交易或事项（虽然不是内部交易）因立场和角度不同导致的会计处理差异调整。本文所探讨的母子公司内部提供借款利息资本化确认体现了实体理论的影响。该理论下，合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产。“新准则”中采用实体理论为合并财务报表的核心理论。
3.实体理论的优势
实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的，使合并财务报表的编制目的更为合理；在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相关，提供的会计信息质量更高；会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质，调母子公司的控制与被控制关系，而非拥有与被拥有关系，现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，强调母子公司的控制与被控制关系，而非拥有与被拥有关系，这与会计主体假设相一致，实体理论更符合现代企业制度的产权关系。
三、母子公司内部提供借款利息资本化确认的实务探讨
会计实务中，集团公司的母公司借款融资能力强于子公司、借款费用低于子公司，在子公司有资金需求（在建工程）时，由母公司负责统筹向金融机构借入资金，母公司再将资金提供给集团内的子公司使用，以满足子公司的资金需求（在建工程），子公司等额支付母公司就该借款发生的借款费用，假如子公司的固定资产建造无其他借款，且满足所有利息资本化的条件（如资本支出已发生，母公司借款费用已发生，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已开始）。
从母、子公司个别财务报表角度看，母公司负担借款成本，但母公司账面上不存在符合资本化条件的资产从而不能将借款利息资本化，子公司账面有符合资本化条件的资产，且子公司等额支付母公司就该借款发生的借款费用。从合并财务报表的角度来看，母公司负担借款成本而子公司对符合资本化条件的资产记账，基于合并报表实体理论，二者是同一个合并个体，该借款费用应增加符合要件资产成本减少利息费用。账务处理如下：
1、 母公司借款时：
借：银行存款
贷：短（长）期借款
2、 母公司转借子公司时：
借：其他应收款
贷：银行存款
3、 母公司计息时：
借：其他应收款
贷：应付利息
4、 子公司账务处理：接到母公司款项时：
借：银行存款
贷：其他应付款
5、 子公司计息时：
借：在建工程
贷：其他应付款
6、 母公司合并会计报表抵消：
借：其他应付款
贷：其他应收款
这样处理，母公司按合同计算的利息作为其他应收款和应付利息，母公司在编制合并报表时，只对其他应收和其他应付抵消，子公司按规定计算的资本化利息计入在建工程，做到理论上先进合理，实务操作上简便易行，基于合并报表实体理论，应该是可行的。
【参考文献】
[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/br
[1]论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/shu.html />1.《企业会计准则—基本准则》
2.《国际会计准则第23号——借款费用》
3.《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》
4. 孙长学，合并会计报表理论选择，财会研究，2006．1[J]