房地产开发企业所得税汇算清缴政策解析

摘要：房地产开发企业所得税实行分季预交，并自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收规定进行所得税汇算清缴。本文结合实例对房地产开发企业所得税汇算清缴的相关政策进行解析。
关键词：房地产开发企业 企业所得税 汇算清缴
房地产企业所得税汇缴是实务中的重点和难点，涉及的主要文件包括：《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）、《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函[2008]299号）、《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）、《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函[2009]342号）、《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号）等，本文结合实例对相关政策进行解析。
一、相关政策
房地产企业所得税汇算清缴除了需要遵循一般企业所得税政策外，尤其要注意以下特殊政策。
（一）关于每季度预交。根据国税函[2008]299号文，房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。
（二）关于开发产品何时为完工计交所得税。根据国税函[2010]201号文，房地产开发企业建造、开发的产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。
（三）关于收入。开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。财政部《关于施工、房地产开发企业的财务制度》（财发[2003]55号）第六十二条明确：房地产开发企业开发的土地、商品房在移交后，将结算账单提交买方并得到认可时，确认为营业收入的实现；代建房屋及代建其他工程，在工程竣工验收办妥交接手续，价款结算账单经委托单位签证后，确认为营业收入的实现。
（四）关于成本、费用扣除的税务处理。企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。筹办期业务招待费等费用税前扣除问题，根据《企业所得税法实施条例》第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。
（五）可以预提（应付）的成本费用。包括：（1）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在有相关合同、协议或其他证明资料的前提下，可以预提合同总金额的10%，计入成本对象的开发成本中。（2）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可以按照预算造价合理预提建造费用。该公共配套设施必须符合在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造并且不可撤消，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。（3）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由房地产开发企业承担的物业管理基金、公共维修基金或其他专项基金。
（六）企业在开发区内建造的配套设施。企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，若属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费准予扣除。若属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
（七）企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本。其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
（八）关于停车场核算。国税发[2009]31号第三十三条规定：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/fontbr二、实务例解br />某房地产开发公司2011年度已按销售未完工开发产品取得收入1 000万元，缴纳了营业税50万元，城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金6.5万元，按2%预缴了土地增值税20万元，按10%计税毛利率预缴了企业所得税25万元，2011年《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》第23行“纳税调整后所得”为亏损500万元。
2012年开发商品房全部完工并对外销售完毕，有关资料如下：（1）按转让产权合同取得收入4 000万元（其中包括2010年预售款1 000万元）；（2）支付取得土地使用权的金额800万元；（3）开发成本1 500万元；（4）开发费用250万元（当地政府规定开发费用的扣除比例为10%）。
要求计算：1.该开发企业2012年应补缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金及土地增值税；2.该开发企业2012年应缴纳企业所得税。
[案例分析]
1.该开发企业2012年应补缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金及土地增值税。
扣除项目包括：①取得土地使用权所支付的金额；②房地产开发成本；③房地产开发费用：指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。④转让税费：包括营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金，但按照规定房地产开发公司缴纳的印花税应记入其管理费用账户中，计算土地增值税时不再单独扣除。⑤对从事房地产开发的纳税人，可按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的20%加计扣除。
该开发企业扣除项目金额=地价款800万元+开发成本1 500万元+其他开发费用（800+1 500）×10%+转让税费（营业税200+城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金26）+加计扣除（800+1 500）×20%=3 216（万元）
增值额=4 000-3 216=784（万元）
增值率=784÷3 216×100%≈24.38%，适用税率30%
应交土地增值税=784×30%=235.2（万元）
2012年应补缴土地增值税=235.2-20=215.2（万元）
2012年应补缴营业税=200-50=150（万元）
2012年应补缴城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金=150×（7%+3%+2%+1%）=19.5（万元）
值得注意的是：对纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。其中：普通标准住宅是指住宅小区建筑容积率（指一个小区的总建筑面积与用地面积的比率）在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。
2.该开发企业2012年应补缴企业所得税。
2012年利润总额=4 000-800-1 500-250-226-235.2=988.8（万元）
纳税调整增加额为2011年已税前扣除的营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金和土地增值税，即50+50×（7%+3%+2%+1%）+20=76.5（万元）。因为会计上在2012年度预收款转为收入后相关的税费在计算利润总额时已全部扣除，但这部分税费已在2011年度企业所得税汇算清缴时作为纳税调整减少额扣除。纳税调整减少额为2011年确认计税毛利额100万元。
2012年应纳税所得额=988.8+76.5-100-500=465.3（万元）
2012年应纳税额=465.3×25%=116.325（万元）