置业公司以地易房的财税处理

摘要：为促进房价理性回归，国家从金融、土地、税收等政策层面进行全方位多层次宏观调控。置业公司联手合作建房，以维系生存或最低的预期利益，成为其不二选择，对双方进行会计税务处理的探讨具有重要的现实意义。
关键词：置业公司 以地易房 会计处理 税务处理
为遏制房价增长过快，调控房价理性回归，国家从金融、土地、税收等政策层面出台了限购、限贷、限价和限量等规定。在国家对房地产市场宏观调控政策不断加码的影响下，不惜耗费巨额现金流取得土地使用权的置业公司（以下简称“易地方”），纷纷为土地寻求出路，一般选择资金实力雄厚和资质较高的地产公司（以下简称“开发方”）合作建房，以维系生存或最低的预期利益。双方不再成立新公司，易地方依托开发方，用土地使用权换取开发产品。投资双方在进行财税处理时五花八门，本文对该问题进行梳理，以期给广大实务工作者一些解决思路和指导。
一、本文界定的以地易房范畴
该方式类似于《营业税问题解答（之一）》（国税函发[1995]156号）的合作建房，即由一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作建房再进行分配。置业公司属于资格准入行业，不同级别的公司只能在不同地区建设不同层数的建筑，对设立不同级别的公司注册资本金额、固定资产规模、工程技术人员数量和职称、从事房地产开发的年限、累计峻工面积、开发产品的优良率与合格率等，都有不同的条件和要求。
正因为如此，开发房地产必须依附具备一定资质的置业公司。如果依附的置业公司提供土地使用权，另一方提供资金，则不属于合作建房的范畴。根据国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复（国税函[2005]1003号）规定，在项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为同一置业公司，对方提供资金，以置业公司名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用国税发[1995]156号第十七条有关合作建房征收营业税的规定。如果开发方提供资金，易地方提供提供土地使用权，则属于合作建房的范畴，适用国税发[1995]156号合作建房的税收规定，这是本文的研究范畴。
《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）界定的合作建房，其实质内容是易地方以转让土地使用权为代价，得到部分房屋所有权，开发方将房屋建成后，以放弃部分房屋所有权为代价，偿付开发房产所需土地使用权的成本。与本文的研究范畴一致。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/fontbr二、用土地使用权换取开发产品的会计处理分析br />提供资金并开发房地产的置业公司，以让渡资金所有权为代价，按约定获得部分房产的所有权，同时用部分房产向土地使用权提供者支付对价；提供土地使用权的单位，则以转让土地使用权为代价，按约定获得部分房产的所有权。在会计处理上，应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》等规定处理。
（一）非货币性资产交换会计处理的基本规定
按照非货币性资产交换准则的规定，只要交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
（二）商业实质的判断标准
非货币性资产交换是否具有商业实质，是判断对换入资产采用公允价值还是账面价值计量的重要标准。如果非货币性资产交换不具有商业实质，比如关联方之间交换资产，往往不按照市场价格交易，对换入资产则用账面价值（历史成本）计量；如果非货币性资产交换具有商业实质，比如非关联方之间交换资产，往往按照市场价格交易，对换入资产则用公允价值（现行成本）计量。
如果满足下列条件之一，则可判断非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，包括但不限于：未来现金流量风险、时间相同，金额不同；未来现金流量风险、金额相同，时间不同；未来现金流量时间、金额相同，风险不同。（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
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第一项条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质时，再根据第二项条件计算判断。非货币性资产交换准则所指资产的预计未来现金流量现值，按照换入资产在未来使用期间和最终处置过程中产生的预计未来税后现金流量，选择恰当的贴现率折现确定，即国际财务报告准则中的“主体特定价值”。如果根据第二项条件仍然无法作出某项非货币性资产交换是否具有商业实质的判断，会计人员应根据实际情况作出职业判断。
（三）公允价值的判断标准
公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
如果满足条件之一，则视同公允价值能够可靠计量，并依次确认公允价值：1.换入资产或换出资产存在活跃市场；2.换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场；3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，但存在估值技术确定的公允价值。
一般说来，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价。如果换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量，则应当优先考虑使用换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，则应当使用换入资产的公允价值作为确定换出资产成本的基础，这种情况多存在涉及补价的非货币性资产交换中，因为存在补价表明换入资产和换出资产的公允价值不相等，需要用其他资产结清补价，所以一般不能直接用换出资产的公允价值作为确定换入资产成本。
（四）以地换房涉及补价的会计处理
土地使用权和房屋，从性质上看，属于类别不同的资产，产生的现金流量在风险、时间和金额上均不相同，显然具有商业实质，应该采用公允价值计量。
企业按照公允价值计量换入资产成本且涉及补价的，支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
非货币性资产交换采用公允价值计量模式核算，对资产转让计税收入和换入资产计税基础的确定与会计处理一致。对于涉及补价的交换业务，由于现金的账面价值与公允价值相同，因此，支付补价的，换出资产的公允价值加上支付的补价，实际上仍然是换出总资产的公允价值，同理，收到补价的一方，换出资产的公允价值减去收到的补价，实际上仍是换出总资产的公允价值。在非货币性资产交换中，如果换入的是多项非货币性资产，必须将换出资产的总计税基础按照各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，计算确定换入资产的计税基础，为摊销和处置各项资产、准确计算应纳税所得额提供依据。
三、用土地使用权换取开发产品的税务处理分析
用土地使用权换取开发产品，涉及营业税金及附加、印花税、契税、土地增值税和企业所得税等税种，比较复杂，下面逐一进行分析。
（一）营业税金及附加
易地方转让土地使用权换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税，适用5%税率；如果易地方将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。
开发方转让部分房屋的所有权换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为，应按“销售不动产”税目征税，适用5%税率。
由于易地方、开发方取得实物资产而没有进行货币结算，在确定计税基础时，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定，核定其营业额。
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）规定，房地产行业非货币性资产等视同销售行为于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。因此，易地方营业税纳税义务发生时间为取得房产所有权时，开发方纳税义务发生时间为开发产品的所有权转移之时。
营业税作为城市维护建设税和教育费附加（共称附加税费）的计算和缴纳基础，附加税费的纳税义务随着主税的产生而产生，随着主税的减免而减免。
（二）印花税
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，易地方和开发方均发生了转让土地使用权、销售不动产的行为，均涉及产权转移，应按产权转移书据所载金额万分之五贴花。
（三）契税
根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》（财法字[1997]52号）规定，如果易地方转让土地使用权与开发方转让房产所有权的交换价格相等，则双方都不用缴纳契税；如果易地方为获取房产所有权，除土地使用权外，还需要支付货币、实物、无形资产或者其他经济利益，则易地方应就其多付部分缴纳契税；如果开发方为获取土地使用有权，除房产所有权外，还需要支付货币、实物、无形资产或者其他经济利益，则开发方应就其多付部分缴纳契税。
（四）土地增值税
根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定，易地方分回的房产自用，免征土地增值税，转让或自用一段时间再转让，应按规定征收土地增值税；开发方属于销售不动产的行为，照章征收土地增值税。
（五）企业所得税
对易地方而言，根据国税发[2009]31号文第三十一条规定，若换取的开发产品为该项土地开发、建造的，在首次分回开发产品前，不用就转让的土地使用权进行账务处理，仍然在其原有报表项目存货或无形资产中反映，但应于期末在会计报表附注中详细披露；待分回开发产品时，房产的公允价值作为土地使用权的视同销售价格，这实质上采用换入资产的公允价值作为换出资产的计价基础。与该项土地使用权的成本差额，确认应税所得。土地使用权的成本=土地使用权账面价值+转让土地使用权过程中的相关税费+支付的补价款-收到的补价款。
若换取的开发产品并非为该项土地开发、建造的，将以地换房业务分解为转让土地使用权和购入开发产品，取得开发产品之时即为纳税义务发生之日，用转让土地使用权时的公允价值确认转让价格，与土地使用权的账面价值的差额计入当期损益，确认应税所得。这实质上采用换出资产的公允价值作为换入资产的计价基础。
对开发方而言，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条和国税发[2009]31号文第三十六条规定，销售房产的对价是获得土地使用权的公允价值，应视同销售进行会计税务处理。作为有限理性的投资者，其转让土地使用权的公允价值可视作投资额，因而，开发方应将投资额（视同销售收入）与计税成本匹配，计算确定应纳税所得额。当然，在计税成本未确定的情况下，投资额（视同销售收入）乘以计税毛利率之积，扣除相应的税金和期间费用后，计入当期的应纳税所得额。
当然，置业公司在按照上述思路进行财税处理时，必须把握以下关键点：一是分清谁提供土地，谁提供资金，既提供土地又提供资金的不属于合作建房，是正常的房地产销售行为；二是须由开发方或双方共同立项，否则无法满足合作建房的条件；三是会计处理的依据是《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》等规定，具备商业实质，采用公允价值计量，与形成资产的计税基础一致；四是合作建房的涉税处理比较复杂，涉及流转税、所得税、财产行为税，不同类别的税种计入不同的项目，企业必须认真研究相关法律法规，积极应对，慎之又慎，确保财税处理既符合会计准则的规定，又满足税法的要求。X

【参考文献】
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