公允价值模式下其他资产转换为投资性房地产的纳税调整

摘要：企业将存货、自用房地产或自用土地使用权转换为公允价值计量的投资性房地产时会出现投资性房地产公允价值小于或大于其账面价值两种情况。不同的转换价值会影响企业当期的应交所得税、所得税费用，从而影响企业的净利润和净资产。本文通过对投资性房地产转换业务在公允价值计量模式下的会计处理与税法差异进行比较，揭示出其他资产转换为投资性房地产对企业所得税和利润影响的一般性规律。
关键词：投资性房地产 公允价值 账面价值 所得税


按照企业会计准则的规定，企业有确凿证据表明房地产的用途发生改变，才能将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产，包括：作为存货的房地产改为出租；自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租；自用土地使用权停止自用改用于资本增值；投资性房地产开始自用。投资性房地产的核算可以采用成本或公允价值计量模式，本文通过对投资性房地产转换业务在公允价值计量模式下的会计处理与税法差异进行比较，侧重探讨非投资性房地产转换为投资性房地产所产生的纳税调整。
一、其他资产转换为投资性房地产的会计处理与税法差异
企业将存货、自用房地产或自用土地使用权转换为投资性房地产，要在满足公允价值计量模式的要求时才能采用公允价值模式进行后续计量。
一是存货——投资性房地产。此情况常发生在房地产开发企业，如将本企业作为待售的商品房改为经营出租。账务处理应按转换日的公允价值借记“投资性房地产（成本）”科目，原已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。但须注意处置时要把资本公积科目反映的余额转入当期损益。
二是自用房地产——投资性房地产。企业将用于日常生产经营用的厂房等固定资产改为对外出租且公允价值能可靠取得时，即可将其转换为投资性房地产核算。账务处理为：按转换日公允价值借记“投资性房地产（成本）”科目，按已计提的折旧及减值借记“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”科目，同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。处置时要注意把资本公积科目的余额转入当期损益。
三是自用土地使用权——投资性房地产。企业原本生产经营用土地使用权，拟以经营租赁方式出租或准备增值后转让时，需要转换为投资性房地产，相关账务处理类似于自用房地产，此处不再赘述。
企业所得税法规定，非投资性房地产与投资性房地产之间转换，仍视为保持原有存货、固定资产、无形资产形态，其税务处理的方法与存货、固定资产、无形资产相同。投资性房地产转换日公允价值大于账面价值的差额计入资本公积后，不影响会计利润，也不影响应税所得，不需要进行纳税调整；根据形成的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债调整资本公积，不计入所得税费用。投资性房地产转换日公允价值小于账面价值的差额计入当期损益后，影响了会计利润，但税法规定不得税前扣除，需要进行纳税调整；根据形成的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，同时确认为所得税收益。
本文通过案例比较投资性房地产转换日公允价值小于账面价值及大于账面价值的纳税调整差异。
（一）投资性房地产转换日公允价值小于账面价值会计处理与税法差异
例1 ：某企业 2009 年12月31日以银行存款 20 000万元购入一栋写字楼，作为自用，预计使用年限为50 年，采用直线法折旧，预计净残值为 0。2010 年12月31日，该企业将该写字楼的用途改为出租，并以公允价值模式计量，当日的公允价值为15 000万元。2011年该企业收取写字楼租金1 000万元 ，12月31日该房屋的公允价值为25 000万元。2012年12月企业收回该写字楼，并以30 000万元出售，出售款项已收讫。假定会计折旧年限与税法规定的折旧年限相同，该企业各年的利润总额均为40 000万元，所得税税率均为 25%，不存在其他差异。根据企业会计准则和税法的相关规定，2010年年末至 2012年年末投资性房地产的账面价值、计税基础、暂时性差异、应纳税所得额、应交所得税、递延所得税、所得税费用的计算及编制的相关会计分录如下（单位：万元）：
1.2010年度会计处理（转换时）。
（1）2010年计提房屋折旧时：
借：管理费用 400
贷 ：累计折旧 （20 000÷50）400
（2）2010年由自用房屋转换为投资性房地产时：
公允价值小于账面价值的差额=15 000-（20 000-400）=-4 600（万元）。
借：投资性房地产——房屋（成本） 15 000
累计折旧 400
公允价值变动损益 4 600
贷：固定资产 20 000
（3）2010年公司会计利润=40 000（万元）：
2010年公司应纳税所得额=40 000+4 600=44 600（万元），应交所得税=44 600×25%=11 150（万元）。
借：所得税费用 11 150
贷：应交税费——应交所得税 11 150
2010年末投资性房地产账面价值=15 000（万元），投资性房地产计税基础=200 000-400=19 600（万元），可抵扣暂时性差异=19 600-15 000=4 600（万元），递延所得税资产= 4 600×25%=1 150（万元），所得税费用=11 150-1 150=10 000（万元）。
借：递延所得税资产 1 150
贷：所得税费用 1 150
该企业投资性房地产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异4 600万元，年末确认递延所得税资产1 150万元；由于投资性房地产公允价值的减少，致使公允价值变动损失增加4 600万元，会计利润减少4 600万元，但税法上不计入应纳税所得额，需要进行纳税调增 4 600万元。
2.2011年度会计处理（后续计量时）。
（1）2011年收取租金时：
借：银行存款 1 000
贷：其他业务收入 1 000
（2）2011 年12月31日调整投资性房地产账面价值：
借：投资性房地产——写字楼（公允价值变动）
10 000
贷：公允价值变动损益 10 000
（3）2011年公司会计利润=40 000（万元）：
2011年公司应纳税所得额=40 000-10 000-400=29 600（万元），应交所得税=29 600×25%=7 400（万元）
借：所得税费用 7 400
贷：应交税费——应交所得税 7 400
2011年末投资性房地产账面价值=25 000（万元），投资性房地产计税基础=20 000-400×2=19 200（万元），应纳税暂时性差异=25 000-19 200=5 800（万元），递延所得税负债=5 800×25%=1 450（万元），所得税费用=7 400+1 450=8 850（万元）。
借：所得税费用 1 450
贷：递延所得税负债 1 450
税法规定，企业以公允价值计量的投资性房地产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，可以按税法规定扣除折旧或摊销。该企业投资性房地产公允价值增加的10 000万元从利润总额中剔除，同时对税法折旧400万元作纳税调减处理。
3.2012年度会计处理（处置时）。
（1）2012年取得出售收入时：
借：银行存款 30 000
贷：其他业务收入 30 000
（2）2012年结转已出售写字楼成本时：
借：其他业务成本 25 000
贷：投资性房地产——写字楼（成本） 15 000
——写字楼（公允价值变动）10 000
（3）结转公允价值变动损益时：
借：公允价值变动损益 （10 000-4 600）5 400
贷：其他业务收入 5 400
（4）2012年公司会计利润=40 000（万元）：
2012年公司应纳税所得额=40 000+5 400-400=45 000（万元），应交所得税=45 000×25%=11 250（万元）。
借：所得税费用 11 250
贷：应交税费——应交所得税 11 250
2012年末投资性房地产账面价值=计税基础=0，不存在暂时性差异，原已确认的递延所得税负债1 450万元、递延所得税资产1 150万元，当期应当全部转回。
借：递延所得税负债 1 450
贷：递延所得税资产 1 150
所得税费用 300
2012年所得税费用=11 250-300=10 950（万元）
税法规定，企业以公允价值计量的投资性房地产，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。该企业将“公允价值变动损益”科目的余额5 400万元计入应税所得，同时对税法折旧400万元作纳税调减处理。

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（二）投资性房地产转换日公允价值大于账面价值会计处理与税法差异
沿用上例，若2010 年12月31日，该企业将该写字楼的用途改为出租，并以公允价值模式计量，当日的公允价值为21 000万元。其他条件不变，2010年年末至 2012年年末投资性房地产的账面价值、计税基础、暂时性差异、应纳税所得额、应交所得税、递延所得税、所得税费用的计算及编制的相关会计分录如下（注：与上例会计处理相同的业务将不再赘述）：
1.2010年度会计处理（转换时）。
（1）2010年计提房屋折旧时：与上例相同。
（2）2010年由自用房屋转换为投资性房地产时：
公允价值大于账面价值的差额=21 000-（20 000-400）=1 400（万元）
借：投资性房地产——房屋（成本） 21 000
累计折旧 400
贷：固定资产 20 000
资本公积——其他资本公积 1 400
（3）2010年公司会计利润=应纳税所得额=40 000（万元），应交所得税=所得税费用=40 000×25%=10 000（万元）。
借：所得税费用 10 000
贷：应交税费——应交所得税 10 000
2010年末投资性房地产账面价值=21 000（万元），投资性房地产计税基础=20 000-400=19 600（万元），应纳税暂时性差异=21 000-19 600=1 400（万元），递延所得税负债= 1 400×25%=350（万元），所得税费用=11 150-1 150=10 000（万元）。
借：资本公积——其他资本公积 350
贷：递延所得税负债 350
该企业投资性房地产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异1 400万元，年末确认递延所得税负债350万元；由于投资性房地产公允价值变动增加的1 400万元计入资本公积，不影响会计利润，因此确认递延所得税负债，应同时调整资本公积。
2.2011年度会计处理（后续计量时）。
（1）2011年收取租金时：与上例相同。
（2）2011 年12月31日调整投资性房地产账面价值：
借：投资性房地产——写字楼（公允价值变动）
4 000
贷：公允价值变动损益 4 000
（3）2011年公司会计利润=40 000（万元）：
2011年公司应纳税所得额=40 000-4 000-400=35 600（万元），应交所得税=35 600×25%=8 900（万元）。
借：所得税费用 8 900
贷：应交税费——应交所得税 8 900
2011年末投资性房地产账面价值=25 000（万元），投资性房地产计税基础=20 000-400×2=19 200（万元），应纳税暂时性差异=25 000-19 200=5 800（万元），递延所得税负债=5 800×25%=1 450（万元），所得税费用=8 900+1 450=10 350（万元）。
借：所得税费用 1 450
贷：递延所得税负债 1 450
该企业投资性房地产公允价值增加的4 000万元从利润总额中剔除，同时对税法折旧400万元作纳税调减处理。
3.2012年度会计处理（处置时）。
（1）2012年取得出售收入时：与上例相同。
（2）2012年结转已出售写字楼成本时：
借：其他业务成本 25 000
贷：投资性房地产——写字楼（成本） 21 000
——写字楼（公允价值变动） 4 000
（3）结转公允价值变动损益时：
借：公允价值变动损益 4 000
贷：其他业务收入 4 000
（4）结转转换时计入资本公积的金额：
借：资本公积——其他资本公积 1 400
贷：其他业务收入 1 400
（5）2012年公司会计利润=40 000（万元）：
2012年公司应纳税所得额=40 000+4 000-400=43 600（万元），应交所得税=43 600×25%=10 900（万元）。
借：所得税费用 10 900
贷：应交税费——应交所得税 10 900
2012年末投资性房地产账面价值=计税基础=0，不存在暂时性差异，原已确认的递延所得税负债1 800万元当期应当全部转回。
借：递延所得税负债 1 800
贷：所得税费用 1 450
资本公积——其他资本公积 350
2012年所得税费用=10 900-1 450=9 450（万元）
该企业将“公允价值变动损益”科目的余额4 000万元计入应税所得，同时对税法折旧400万元作纳税调减处理。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/fontbr二、结论br /> 通过以上的计算，可以揭示出投资性房地产转换日公允价值与账面价值不相符时对企业所得税、利润和净资产影响的一般规律性，如左下表（单位：万元）。
（一）对所得税的影响
其他资产转换为以公允价值计量的投资性房地产时，不论转换时其公允价值小于或大于账面价值，或转换后投资性房地产是否存在公允价值变动，只要出售时价格相同，就整个经营周期来看，不同转换价格下的所得税费用总额和应交所得税是相同的。

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（二）对企业利润和净资产的影响
投资性房地产转换日公允价值小于其账面价值的差额计入公允价值变动损益，作为当期损益，使转换日当期利润减少；但该损益直到处置时才实现，转入其他业务收入，使处置日当期利润增加，从而使企业需要进行纳税调整。投资性房地产转换日公允价值大于其账面价值的差额计入资本公积，从而增加企业所有者权益，并在转换日后一直挂账，使企业的净资产增加，但对企业当期利润无影响；该差额直到处置时才转作收益，计入其他业务收入，企业不需要对公允价值大于其账面价值的差额进行纳税调整，只对后续计量时公允价值变动进行纳税调整。
三、建议
一是转换日，不管是公允价值大于其账面价值，还是公允价值低于其账面价值，对二者差额的处理最好采用同一科目反映。这样，可以准确计量由于市场价格上下波动所产生公允价值累计变动额。
二是转换日，公允价值与账面价值的差额属于利得（或损失）范畴，由于该经济利益的流入或流出目前尚未实现，需等到处置时才能实现，因此不能将该利得（或损失）归为直接计入当期利润的利得或损失，而要将它归为直接计入所有者权益的利得或损失。不论公允价值小于或大于其账面价值，二者的差额借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目。J


【参考文献】
[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/br
[1]论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/shu.html />1.武雷.公允价值模式下投资性房地产转换问题的探讨[J].财务与会计，2011，（6）：23-26.
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