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第一，存在市场交易的情况下，交换价格即为公允价值。市价是所有市场参与者充分考虑了某项资产或负债的未来现金流量及其不确定性后形成的共识，若没有相反证据表明所进行的交易是不公正或非出于自愿，市场交易价格即为资产或负债的公允价值。第二，在不存在实际交易事项的情况下，应该寻找市场上相类似的交易，以类似交易的价格作为公允价值的计量基础。第三，如果某项资产或负债没有由市场直接决定的可观察到的价格，却有合约规定的或可以预期的未来现金流量加以估计，就可运用现值技术估计公允价值，也可采用专业评估人员的评估结果。由此不难看出:历史成本作为交易发生时已付或已收现金或现金等价物，如果没有明显相反证据证明不是市场交易价格，就可以认为是公允价值;现行成本和现行市价则完全符合公允价值定义;可实现净值是指未经贴现的现金或现金等价物，与公允价值存在时间价值的差异，在短期内(假设物价水平没有较大变动)时间价值可忽略不计，可实现净值近似等于公允价值，但对于长期的应收应付项目，两者还是要严格区分的;未来现金流量的现值与公允价值的关系要从现值的计量目标来看，现值可分为以公允价值为计量目标的现值和以特定个体计量为计量目标的现值，两者是分别从市场和个别企业主体的角度对未来现金流的金额、时间、风险及不确定性的不同预期来计算现金流的，只有以市场主体的预期出发计算确定的未来现金流量现值才与公允价值一致。通过公允价值与其他计量属性的关系比较来看，公允价值并不是真正意义上的第六种计量属性，而仅仅是这五种属性在市场交易条件下的一种再现和重复。公允价值计量模式的核心思想就是要求通过市场来确定计量对象的价值，只要参与市场交易的双方通过某种可观察的市场金额或在公允合理的基础上通过估计，从而自愿达成一致的交易价格就是公允价值。历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值，在一定条件下均可作为公允价值计量。按照公允价值确定的一般原则，如果资产或负债的价格在市场上可被观察到，就可以直接用这种价格，没有必要用现值(现值的市场估价已被包含在价格中)。然而，相当多的情况是，资产和负债并没有来自于市场交易的可观察的价格，这时现值计量就是估计该价格应为多少的唯一可用的技术。至于计量现值所采用的方法，美国财务会计准则委员会在第7辑概念公告中提出和对比了两种在不同环境下都可用来估计一项资产或负债的公允价值的方法，即传统法和期望现金流量法。
2公允价值计且模式较传统历史成本计，模式的优越性公允价值计量模式相对于传统的历史成本计量模式具有明显的优越性，这主要表现在:2.1公允价值计，模式能更恰当地反映企业财务状况，提高会计信息的相关性关于会计计量的目的理论界大致有两种观点，一是经管责任观，二是决策有用观。在两种观点下对会计计量的需要各有侧重。前者关心会计计量的可靠性，而后者则关心会计计量的相关性。然而可靠性和相关性常常是相互冲突的。可靠性是面向过去的会计信息质量特征，而相关性是面向未来的会计信息质量特征;可靠性的目的在于事后反映，而相关性的目的在于决策;相关性中的预测和及时性要求，可能影响信息的可靠性，而为了追求完全可靠而忽略了信息的及时性和预测性，再可靠的信息，其相关性也会大大削弱。一直以来，历史成本计量被认为是所有会计计量方法中最具可靠性的，然而事实上历史成本的可靠性也是相对的。首先，历史成本法存在大量很主观的确认、计量和报告方案，使损益计算严重失实;其次，通货膨胀和知识经济时代资产新形态的冲击，使历史成本计量的根本优势—可靠性受到致命打击，在物价变动的环境中，以名义货币为计量单位，历史成本为计量属性，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映被计量对象的个别价值变动，这时历史成本不再可靠。而诸如商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等则可能根本无历史成本可循。因而无论从客观实际还是从历史成本计量本身性能上看，单单以可靠性为借口强调历史成本计量而排斥公允价值计量是站不住脚的。与以历史成本为核算基础计算的经营利润相比，以公允价值为核算基础计算持续经营企业的收益，在揭示企业经营业绩方面更为具有相关性。如果按公允价值核算把以前期间的资产持有损益单独予以揭示，则更能有效提高会计信息的可预测性。但是由于公允价值的取得涉及到大量的不确定因素，从而导致可验证性和真实性被削弱，而这两者是可靠性的构成因素。采用何种计量属性，其实就是北京工业职业技术学院学报第3卷在可靠性与相关性之间的权衡。对于公允价值计量模式几种相关形式的可靠性与相关性的强弱程序比较见下表:计量属性相关性可靠性历史成本现行成本现行市价可实现净值未来现金流量弱2.2公允价值计l模式能更真实地反映企业的经营成果，有利于我国企业的资本保全根据资本保全理论，企业实现资本保全是指期末净资产的财务或货币金额在扣除了这一期间对所有者的分配和所有者的投资以后要达到期初净资产的财务或货币金额，超出部分才计为利润。资本保全有财务资本保全和实物资本保全之分。财务资本保全是以历史成本计量属性为基础的，然而在物价上涨的经济环境中，企业将无法购回原来相应规模的生产能力，企业生产只能在萎缩的状态下进行。实物资本保全是以公允价值计量属性为基础的，强调以企业期末的实物生产能力或营运能力在扣除了这一期间对所有者的分配和所有者的投资以后达到期初生产能力水平作为实现资本保全的标准。依据实物资本保全理论，资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资金或资源，企业在生产过程中会耗费这些能力，企业要实现简单再生产或扩大再生产必然要求对这些资本的重新购置。采用公允价值计量，则不管是何时耗费的生产能力一律按现行市价或未来现金流量现值计量，即使是在物价上涨环境下，也可在现时情况下购回原来相应规模的生产能力，企业资本得到保全，企业生产将在正常的状态下进行。同时，以公允价值反映企业现有资产的现行价值，期末的资产负债表就不再是一些历史未摊销成本的堆砌，而是更具有解释性的资源价值总和。
3公允价值计.模式在我国的应用公允价值计量模式相对于历史成本计量模式有一定的优越性，它在世界各国的应用将是一种不争的发展趋向，但是对于一个国家来说选择应用一种或几种会计计量模式是受多方面因素影响的，这些影响因素主要有:(1)目标影响，主要指会计信息是满足受托责任目标还是决策有用目标。前者要求会计计量模式能提供客观的，反映管理当局履行受托责任情况的信息，后者要求会计计量模式能提供对信息使用者决策有用的信息。(2)标准影响，主要指在确定计量客体的计量标准(计量属性)时有目的性计量和事实性计量两种方式，前者是从会计主体的主观目的出发来选择被计量客体的特征作为计量标准;后者是直接从被计量客体的最能说明自身特征的属性出发作为计量标准。(3)利益影响，主要指为了维护哪一利益集团，包括出资者、债权人、企业、政府税收、国家宏观经济的利益，就必然会选择有利于该利益集团的会计计量模式。(4)环境影响，主要是指物价稳定或物价持续变动的特定经济环境下，必然会要求选择不同的适用该经济环境的会计计量模式。(5)技术影响，主要是会计职业的知识水平和会计人员的素质高低，必然会影响到选择简单的或复杂的会计计量模式。由此可见，影响会计计量模式应用的因素是多种多样、错综复杂的，因而在选择使用公允价值计量模式时必须全面综合地衡量。目前我国会计实务中有些做法已经体现了公允价值计量，呈现了历史成本计量与公允价值计量并存的局面。如企业在并购交易中，允许购人企业采用购买法对被并购企业的部分资产按公允价值确定等。然而在2001年1月财政部发布和修订的八项具体会计准则以及新颁布的《企业会计制度》中，有关规定对于经济业务事项的会计处理却尽可能回避了按公允价值计价，而改按历史成本人账。原因何在呢?在我国当前的现实环境下，会计人员业务整体水平还不高，会计职业判断和信息处理能力较低，中介机构的执业水平、专业素质及职业道德还不能达到要求，加上市场管理不严，因而缺乏全面应用公允价值尤其是采用预期现值法计量公允价值的实际条件。更进一步分析，在我国对公允价值计量模式的采用起到限制作用的除了必要的市场环境因素外，还有一个深层次的因素，就是公司治理结构。公司治理结构是处理公司中各种合约，协调和规范公司中各种利益主体之间关系的一种制度安排。在这种制度安排中，股东会、董事会、经理构成了公司治理结构的三个层面。其中，股东结构是基础，它关系到出资者与企业之间的利益分配关系和控制关系，第1期高伟:公允价值计量模式及其在我国的应用也决定着企业与外部集团之间的所有关系。然而在我国的上市公司中，国家股和法人股占有相当大比重，“一股独大”是股权结构的显著特征。大股东拥有了公司的绝对控制权，在这种情况下就容易形成上市公司与大股东之间的不正常的关联交易，一些上市公司甚至成了控股大股东的“抽血工具”，公允价值则成了关联方之间达成的随意价格。我国上市公司治理结构的缺陷是影响公允价值应用的重要原因。上述分析表明目前我国还不具备全面推行公允价值计量模式的诸多环境基础，公允价值运用于具体会计准则在我国现阶段显示出严重不良的经济后果，致使会计准则制定部门痛下决心限制其在会计计量中使用。既然我国还不具备全面推行公允价值计量模式的诸多条件，如果盲目追求会计计量属性的国际化，不仅会造成社会财富的不公平分配，降低会计在资源配置过程中的作用，而且会扰乱尚不成熟的市场体系，影响国内资本市场的竞争能力，进而阻碍其融人世界经济一体化的步伐。鉴于以上分析，公允价值的运用在我国目前的情况下要解决的问题还很多。首先，有待于技术水平尤其是现值技术水平的进步，使用公允价值计量模式在很多情况下现值计量是唯一可用的方法，也就是说如果不能应用现值技术，公允价值的应用只能是一句空话。只有在证券投资、金融、保险、精算、价值评估、资信评估、资产评估、盈利预测、会计咨询等各个领域充分应用现值计量才能为公允价值计量模式提供应用基础。其次，我国会计人员和中介机构的执业水平、专业素质以及职业道德还远没有达到应用公允许值计量要求的水平，会计信息化的水平也需进一步提高，应逐步提高会计信息提供者、使用者和审查者的素质，加强会计信息披露，遏制会计信息失真。第三，要解决公司治理结构的缺陷，这个问题的解决会涉及到更深层次的制度问题，所以必须要有配套的制度改革，比较重要的有:(1)加快国民经济结构的战略性调整，改革国有资金的投资方向，并将企业真正推向竞争的市场，提高企业效益和企业素质;(2)利用国有股减持等方式，优化资本结构，改变企业“一股独大”、责权不分、制衡无效的法人结构，加强企业内部控制，规范公司治理结构;(3)进一步树立公开、公正、公平的市场竞争意识，完善市场法规，严格市场监管;(4)健全企业内外各层级结构之间的契约关系，完善委托代理机制，建立经理人市场。推行公允价值计量模式的采用在解决上述问题的同时，在条件成熟的领域应尽量多地采用公允价值。事实上，“公允价值”作为一个全新的计量属性概念，就是始于上世纪80年代美国证券交易管理委员会采取的关于金融工具尤其是衍生金融工具确认、计量的方法，我国就可以首先在此领域展开应用。衍生金融工具(期货、期权、远期合约、互换、票据发行便利等)中有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。为了使得会计信息使用者除了能获得已发生业务的信息外，还能了解正在发生的业务的现时信息以及其对企业未来财务状况和经济活动影响的可能程序，尽管签约双方的权利和义务尚未完全实际履行，由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移，在会计上也要求对其进行确认、计量。由于其没有历史成本，传统会计对此无能为力。而采用公允价值计量属性却能很好地解决这个问题。因为公允价值是理智双方在无干扰情况下，自愿进行交换的价值，其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方同意就会有一个价值。因此会计在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映，并向信息使用者提供信息。这一点在我国目前的市场条件下是可以做得到的。
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综上所述，在我国目前市场环境下，应该尽可能多地应用公允价值，多种计量模式协调使用。
参考文献
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