上市公司报表审计的研究

一、 审计环境与审计判断及审计风险的关系

审计环境是对审计有影响的一切因素的总和。在理论上,审计环境有内环境(审计人员的价值观念、 专业素质、 事务所的管理水平等固有因素形成的环境)与外环境(社会、 政治、 经济和法律环境)之分,对审计系统(审计目标、 审计程序、 审计方法等)产生重大的影响。注册会计师的审计活动总是在特定的时空条件下的审计环境中进行的,其所处的审计环境直接影响审计活动和最终的判断,进而影响到自身的审计风险。在存在舞弊的环境下,被审计企业管理层由于工作环境压力大,而社会缺乏诚实的品质、 上市公司监管层监管不及时,且伴有诸多舞弊机会时,其会计报表就存在发生舞弊行为的可能性;而由于企业管理当局往往是串通舞弊或凌驾于内部控制之上,注册会计师很容易受到蒙蔽和欺骗,也就容易造成不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表重大错报的审计风险。据审计署的公告披露:2004 年 5 月至 9 月,审计署组织对 16 家具有上市公司审计资格的会计师事务所审计业务质量进行了检查,重点延伸检查了30 家上市公司,检查发现,有14 家会计师事务所的37 名注册会计师出具的19 份审计报告存在失实或疏漏。而在这之前的两个月,财政部例行的会计信息质量检查公告(第十一号)中,包括 “国际四大” 之一的普华永道在内的8 家会计师事务所和 23 名注册会计师受到处罚。时任财政部部长助理王军在 9 月份 “现代风险导向审计论坛” 演讲中也指出: “一些企业管理层出于投资和业绩本 论文 出自 无忧论文网的考虑进行舞弊的情况依然存在,这使得注册会计师行业面临着前所未有的全新的职业环境和职业风险。 ”进而他要求, “注册会计师行业要牢固树立维护社会公众利益的根本宗旨,顺应社会公众的要求,进一步提高职业审慎态度” 。因此,在企业及其经营活动日趋复杂、 而上市公司会计舞弊频繁的环境中,会计师事务所及其注册会计师的审计风险不言自明,那么,注册会计师认清审计客体的舞弊环境,并保持应有的职业怀疑态度就是相当必要的。


　　论文检测天使-免费论文相似性查重http://www.jiancetianshi.com
[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/fontbr二、 当前上市公司的舞弊环境

2002年10 月,美国注册会计师协会(AICPA)发布了第 99 号审计准则公告 《财务报表审计中对舞弊的关注》 强调了解舞弊环境的特别重要性,描述了舞弊普遍存在的三方面环境特征:动机/压力( incentive/pressure) 、 机会(opportunity) 、 态度/企图使舞弊合理化(attitude/ rational2ization) ,要求注册会计师从上述三方面关注舞弊风险因素,并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。参照这一思想,本文概括出当前上市公司舞弊环境的主要构成因素:1.公司法人治理结构不健全,监事会难以发挥应有的作用。国企改制上市的公司有,有民营背景的上市公司都不同程度存在制度的漏洞,使得上市公司的控股公司或高管层普遍有滥用权力的冲动。2.上市公司资金被控股公司占用严重。上市公司的控股公司通过关联交易后占用货款、 直接挪用、 担保等方式,大量占用上市公司的资金在我国证券市场司空见惯。根据深圳证券交易所公布的数字, 2004年上半年深市505 家上市公司中共有 225 家上市公司存在向关联方提供资金的现象,占上市公司总数的 44. 55 % ,报告期内向关联方提供资金的发生额高达288 亿元,期末占用余额368 亿元;同时,深市505 家上市公司中涉及担保的公司311 家,担保总额达 420 亿元,其中上市公司违规担保总额为131 亿元,比年初的 109. 04 亿元上升了 20. 10 %。逾期担保余额为113 亿元,比年初的72 亿元增长了57. 62 % ,2004 年末累计占款仍有 509 亿元,数额较大风险不小。沪市的上市公司也与此相似。3.关联交易频繁。统计数据显示,1997 年,深沪两市 719 家上市公司中有 609 家披露存在不同程度的关联交易,占上市公司总家数的84. 6 %,1998 年这一比例为 80 %。2000 年以来这一比例都在 90 %以上,有些上市公司的关联交易额甚至占其收入总额的 90 %以上。虽然上述关联交易有的确属正常经营行为,但不容否认的是,相当多的关联交易被用作操纵利润和占用上市公司资金的手段。4.社会缺乏信用而公司高管层素质不足。郎咸平教授在他多次的演讲中提到中国的企业界缺乏信托责任的气候,这是国企资产流失严重和上市公司法人治理结构混乱的主要原因。表现为:未形成经理人市场,公司高管层经营管理素质不高,且往往缺乏职业道德,在国资背景的上市公司中还表现为官商角色混乱等。5.法制不健全,违法犯罪成本低廉。从实际情况看,证监会从 1993年成立以来,在相当长一段时间内没有刑事案件。 论文检测天使-免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一个刑事案件发生在1998 年。从1998 年到现在,证监会向司法机关一共移送了大概不到60 个涉嫌犯罪的案子,而证监会查处的行政违法的案子大概有 600多个。可见,我国证券市场违法犯罪的 “黑数” ( dark figure ,是指客观存在而未被探明且未受行政和司法机构追诉与审判的违法违规的数量,是一种 “隐藏” 的违法违规行为)是很大的。而在移送司法机关的案件中,最后的判决明显不足以威慑该类犯罪的发生,而民事赔偿制度则形同虚设。从上述因素看,上市公司的控股公司大量占用上市公司的资金,以及上市公司盲目扩张是公司的管理层舞弊的主要动机和压力,大量的关联交易、 社会信用的缺失和公司法人治理结构混乱为管理层舞弊提供了良好机会,而法制的不健全和违法犯罪成本低廉则使舞弊更加肆无忌惮。需要特别指出的是,由于信息披露的不充分不及时,甚至故意隐瞒,问题的严重程度远比上市公司披露的严重得多,人们往往是在监管层姗姗来迟违法犯罪案件查处后才恍然大悟。

三、 舞弊环境下审计应特别注意点

现代审计以内部控制制度为基础,但在舞弊环境的审计中,注册会计师的审计既不是制度基础审计,也不是国外现行的风险导向审计,而是以内部控制制度和审计风险模型为基础的风险导向审计,或者说是制度基础审计与风险导向审计的有机结合。因此,在舞弊环境下,注册会计师的报表审计应特别注意以下几方面:1.充分了解被审计公司的情况与风险意识。注册会计师 “之所以要了解控制环境是因为它影响着程序运用的一致性以及会计系统和控制程序的总体效果” 。因此,注册会计师及其助理人员在实施审计前,应该充分了解被审计公司的情况。 《中国注册会计师独立审计准则2003》 第21 号具体准则应该充分地引起审计人员的注意,尤其是对公司的法人治理结构和控股股东的了解;若由于客观原因无法充分了解被审计公司的情况,事务所应该要慎重考虑是否放弃该项委托。同时,对被审计单位的 “有错推定” 应该成为基本假设。2.审计计划的编制。注册会计师在编制审计计划时,应当考虑导致会计报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性,激进点说, “有错推定” 假设应该成为编制审计计划的基础。考虑到查错— — —尤其是企业管理当局有意的错误(即舞弊)的难度和风险评估,编制的审计计划应充分注意审计的策略、 重点领域、 抽样样本的充分性,以及时间和人员的分配。针对近几年来上市公司会计舞弊的情况,除了传统的将关联交易、 应收款项和八项计提列作审计的重点领域外,可视情况考虑将下面的几方面列作审计的重点:大额的银行存单、 固定资产投资、 存货、 其他业务和巨额的营业外收入。此外,报表注释也应该进入审计的视野。3.审计证据的获取。应当主要依赖实质性测试程序获取审计证据,因为,如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上,内部控制是失效的,或者说,符合性测试的结果不仅对审计判断没有帮助,反而会误导审计人员。因此,注册会计师必须针对重大的各类交易、 账户余额、 列报与披本 论文 出自 无忧论文网露实施实质性程序,而不能将实质性测试只集中在例外事项上。在获取审计证据时,原始凭证尤其是衍生金融工具的原始凭证的查验不能忽视,而企业管理当局的申明不应替代能够预期获取的其他审计证据。4.审计程序与方法。注重对企业及其环境的了解,不等于可以忽视对内部控制的了解和测试。注册会计师将识别和评估的风险与审计程序相联系。在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)时,注册会计师应当将审计程序的性质、 时间和范围与识别和评估的风险相联系,以防止机械利用程序表从形式上迎合独立审计准则对审计程序的要求。 “四大” 之一的普华永道被财政部责令整改,正是因为其审计程序不到位而发表了不恰当的审计意见。对于异常变动的项目,注册会计师应重新考虑其所采用的审计程序是否适当,必要时,应当追加适当的审计程序。5.注册会计师的职业道德。对于商人而言,职业道德或许只是次要问题,是否需要遵循更将取决于所接受的指令和面临的环境;但对于注册会计师而言,职业道德却系安身立命之本。在财政部会计信息质量检查公告(第十一号)中,就有几家事务所的注册会计师主动配合上市公司造假,凸显了职业道德在注册会计师行业中的不足。独立审计的基本宗旨是维护公正,若事务所或注册会计师在执业时将自己视为商人将是非常危险的。
论文检测天使-学术行为不端检测免费软件http://www.jiancetianshi.com
综上所述,在舞弊环境的审计中,审计人员在坚守职业道德的同时,必须牢固树立起风险意识,充分了解被审计公司的情况,并制定周密的审计计划;同时,在审计中保持应有的职业怀疑态度,充分实施审计程序以获取充分的审计证据。若发现被审计公司严重舞弊,注册会计师应当考虑采取适当措施,必要时,应当征求律师意见或解除业务约定。

参考文献:
1.中国注册会计师独立审计准则2003〔 M〕 . 经济科学出版社,2003
2.罗培新.谨防股改成为内幕交易〔 N〕 .中国经济时报,2005. 09. 22
3. Douglas ,R. Carmichael 等.审计概念与方法〔 M〕 .东北财经大学出版社,1999
4.刘明辉.审计〔 M〕 .东北财经大学出版社,2004