“营改增”后企业税务风险管理思考

【摘要】税务风险管理已成为企业风险管理的重要分支，税务管理不仅需考虑降低税务，还需要更多地关注并防范税务风险。“十二五”期间营业税改征增值税是我国税务改革的重要方向。本文从税负平衡点理论分析入手分析企业“营改增”的税负变化，指出合理扩大增值税进项抵税是降低税负的关键。然后结合上海地区试点企业的实践经验，提出一系列税务筹划管理建议。
【关键词】营改增试点方案 税负平衡点 税务风险管理

一、“营改增”的税负理论测算与分析
在“营改增”的税负分析前，首先引入税负平衡点的概念，其指在不同条件下企业的税收负担达到相等程度的临界值。税负平衡点分析就是在不同条件下找出企业税负相等的界点，以此来确定税负边界从而判定各不同情况的税负大小，从而为企业“营改增”税务筹划提供理论指导。
1. 增值税一般纳税人与小规模纳税人税负平衡点理论测算：
一般纳税人应纳税额=销项税额-进项税额=销售额×增值税税率-可抵扣项目额×增值税税率=（销售额-可抵扣项目额）×增值税税率=增值额×增值税税率=销售额×增值率×增值税税率
小规模纳税人应纳税额=销售额×增值税征收率
注：以上均为不含税销售额，增值率=（1-可抵税进项占销项税额比率）。
当两类纳税人税负相等时，满足以下等式：
销售额×增值率×增值税税率=销售额×增值税征收率
从而满足：平衡点增值率（A0）=增值税征收率÷增值税税率×100%
当实际增值率A=A0时，一般纳税人税收负担与小规模纳税人相等。
当实际增值率A＞A0时，表明一般纳税人税收大于小规模纳税人，选择小规模纳税人身份对企业更为节税；反之，选择一般纳税人身份对企业更为节税。
2. 营业税改征增值税后一般纳税人的税负平衡点测算。营业税是价内税，增值税是价外税，因此测算税负平衡点时首先注意区分销售额是否含税。“营改增”之后，试点行业企业将由原缴纳营业税改为缴纳增值税，由于税种和税率的变更，相应的计税方法也将改变，那么其税负又怎么改变呢？借鉴前面的理论，仍从税负平衡角度分析：
增值税税额=不含税销售额×增值率×增值税税率
营业税税额=〔不含税销售额×（1+增值税税率）〕×营业税税率
当税负平衡点满足增值税税额=营业税税额时，即有：
增值率×增值税税率=（1+增值税税率）×营业税税率
以交通运输业为例，原营业税率为3%，改为11%的增值税，将税率代入公式：平衡点增值率=（1+11%）×3%÷11%=30.27%，即达到税负平衡时，可抵扣的进项税金占销项税金额比重需达到69.73%。以上海为例，“营改增”试点的各行业税负分析见下表1。

从上表看出，要使“营改增”企业不增加税负，则收取的进项税份额至少要达到税负平衡点时对应的进项抵扣占销项税比重，如交通运输业需达到69.73%，研发和技术服务等则需要达到11.67%。收取的可抵扣进项税越多，比重越高，企业降税越为明显。同时，如果进项税额抵扣不足，“营改增”不仅不能减负，反而会增加企业的税收负担，因此需引起企业的高度关注。
3. “营改增”后一般纳税人与小规模纳税人的税负平衡点选择分析。小规模纳税人，“营改增”后企业的增值税征收率为3%，但不得抵扣进项税额，其税负分析方法和现行增值税制度下对小规模纳税人的处理方法一致。
平衡点为：增值率×增值税税率=（1+增值税税率）×小规模纳税人增值税税率。
通过测算，税负平衡点时相关临界值见表2。

由上表看出，从纯粹考虑税负角度，企业如何选择成为一般纳税人还是小规模纳税人，主要看其收取的进项增值税比重有多大，只有在进项增值税比重超过税负平衡点所占比重时，选取作为增值税一般纳税人才能减负，如交通运输业进项税额比重需超过69.73%，研发和技术服务等则需要达到47%，否则还不如成为小规模纳税人。
收取的可抵扣进项税额越多，比重越大，企业降税作用越明显。但是，对增值税纳税人的类别选择，并非由企业主观决定，国家税务总局对一般纳税人有明确的界定，应由企业本身的性质和规模决定其所属类别。
目前，“营改增”一般纳税人应税服务年销售额标准定为500万元（含本数）。但如果小规模纳税人会计核算规范健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请为一般纳税人资格。因此，处于500万元左右销售规模的相关企业，可根据预计收取的进项增值税比重大小，合理选择增值税纳税人类别：收取的进项税金足够多，则可选择申请成为一般纳税人，否则为小规模纳税人。这是纳税筹划中首先需要考虑的重要环节。

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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/fontbr二、实践总结中的“营改增”税务风险管理建议br />由上述分析可知，对于试点企业，“营改增”能否给企业减税的关键是如何获得足够比重的进项增值税。只有获取超过以上临界平衡点的进项税金，企业才能真正减税，否则将增加税负，这也并不符合国家“营改增”的初衷。那么，作为企业管理层，尤其是税务管理人员，如何做好相关的税务风险管理？笔者结合上海地区各相关试点行业的实施情况，尤其是本企业试点改制过程中的管理经验，给予以下建议：
1. 高度重视“营改增”工作，加强业务学习与应对宣传。“营改增”对企业的影响广泛，要求企业的经营合规性和综合管理能力更高，在收入确认、成本确认、分包管理、设备材料采购、固定资产、办税环节等一系列环节都相继有新的变化，绝不能简单将其认定为税务会计的事情，需高度重视。
税改对相关业务人员的工作能力和业务水平提出了更高的要求。企业负责人和财务负责人应结合本行业的特性，从实际出发，认真组织各部门学习新颁发的各项政策制度，多渠道并有针对性地加强对公司各级人员，如高层管理者、财税管理人员、采购人员、资产管理员等开展增值税专业知识培训，增强员工对增值税的理解与认识，积极配合“营改增”，培养在采购材料、项目分包、日常购销环节索要专用发票的意识，及时出台符合公司实际情况的增值税管理办法以及“营改增”应对措施，以确保在税制改革过程中顺利对接。
2. 完善经营合规，加强发票管理，甄选分包商，合理控制公司税务风险。由于增值税是按环节流转征税，因此上下游环节均须做到合法合规，管理有序，企业才能合理进项抵税，最大地减少本环节征税。在原缴纳营业税前，由于纳税环节不严密，有些企业合同管理不严，经营行为随意，发生经济纠纷时拿不到合法票据还可以勉强应付。但“营改增”后无法再应付，其无法获取合法票据来抵扣，企业就必须为此买单；如果收取的进项发票本身有问题或随意进行进项税额抵扣，则容易被认定为偷税漏税，增值税的严密管理体制将可能使企业出问题，此类情况在原增值税体系中就发生不少。
当然，企业应以“营改增”为契机来完善一系列的管理制度，提前做好准备工作，如合理设置核算单位和内部经营结构，规范细化核算项目和记账科目设置，完善设备材料采购制度，建立更严密的内部控制制度等。
在对外收取发票的环节，需加强对供货商的管理，尤其是对大额的工程分包商以及材料供应商的甄选。对于不规范、不合格的供应商，综合考虑后严格淘汰。在试点地区，应选取具一般纳税人资质的合格供应商，以保证抵税；在非试点地区，开具营业税的服务分包商业可按照销售额直接差额缴税，即允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款再计算销项税金，这类政策需要充分利用起来，并在会计核算、收入成本确认、纳税计算、税务申报的各相关环节做好对接，具体的会计核算可参考财政部文件《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》，具体的纳税申报，则在纳税申报表《本期销售额减除项目金额明细表》中相关项中填报。
3. 通盘筹划纳税期间，充分获取资金时间价值。由于增值税是差额缴税，当月销项税额减进项税额的差额即为次月缴税额，但是在实际业务操作中，销项税额与进项税额往往难以做到同步，因此应尽量提前收齐本期可抵扣的进项税额发票并认证，合理谨慎确认本期的销售额并开票，保证本期销项税额对应的进项税额发票已完全抵税。
4. 加强对不合格的进项税额的转出处理，保证操作规范，降低税务风险。对于已纳入试点的企业，其营业范围并非全部属于“营改增”范畴，可能还存有部分业务目前仍未纳入“营改增”项目，仍需缴纳营业税，因此，对于属于营业税业务收取的进项税额发票，则需要剔除，不能纳入抵税范围。对于混合经营收取的发票，如日常办公用品类进项税额发票，其部分用于增值税项目生产，部分用于营业税生产，则需将属于营业税部分的进项税款转出。那么该如何操作呢？可以先全部进行进项税额认证，再按照增值税与营业税的分配比重，对属于营业税部分的进项税金进行转出，以保证抵税合规，降低税务风险。以前很少有企业进行这种操作，但“营改增”后税局往往将此作为偷漏税项检查，在此特别予以提醒。具体的转出比例，可在符合税法规定的前提下，由各企业根据实际业务情况予以确定。
5. 纳税申报表填报，对个别特殊项填报需引起关注。“营改增”后，原增值税纳税申报表进一步复杂，相应增加了“营改增”相关项及附表，因此纳税人还需要注意以下几点：
（1）过渡期间仍开具营业税发票。上海地区在试点期间前3个月，由于各行业企业的具体情况复杂，选择执行过渡方案，既可开具“营改增”的增值税发票，也可开具原营业税发票，但均按照增值税来计算销项税金。这样在税金计算和报表填报就容易存在疑惑，具体的解决办法是：税金按照增值税税率将营业税发票额反算出不含税销售额和销项税金，并填报在《增值税纳税申报表附列资料（一）》的“普通发票”项下“销售额”和“销项（应纳）税额”栏内。
（2）“营改增”以前的进项待抵扣税金。不少企业“营改增”以前，期末留有待抵扣进项税金，但“营改增”后此部分进项税金只能用于原有的货劳项抵扣，并不能直接抵扣新增的“营改增”项目。因此，原增值税一般纳税人需要检查并注意。
（3）对于收取的非试点地区的、属于“营改增”范围内的营业税发票。非试点地区的营业税发票，按规定可直接抵减销售额，需登记在申报表《本期销售额减除项目金额明细表》、《本期可抵减税额明细表》中，以扩大本期进项抵税额。
此外还需特别提醒，企业的会计处理与纳税筹划管理应具有一致性，凡涉及相关“营改增”的特殊税务处理，其对应的会计处理也需在账面及时完成，如允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，税务中虽然是直接扣减销售额，但纳税申报中最终体现为减少销项税金，则对应的会计处理也应增加“应交税费——应交增值税（“营改增”抵减的销项税额）”科目，并由此借记来减少本期账面上的应缴增值税。
6. 如因“营改增”导致税负增加，可按规定申报财政补贴。对于现代服务企业，由于发生的主要成本为人工，进项税额发票收取很少，“营改增”后企业的税负不降反升。这从税负平衡点分析也可以看出。基于此，国家下发专门文件《关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》，予以财政资金扶持。试点企业实际税负确实有所增加的，可向财税部门申请财政专项资金扶持，但从客观上要求试点企业核算规范准确，证据充分，申请及时，方能获取资金补贴。
【参考文献】
1. 电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/br1 论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/shu.html />1. 汪士和.“营改增”利空预警 建筑业如何应对？.建筑，2012；18
2. 白杰松.营改增对财务管理的影响分析.首席财务官， 2012；7

【作　　者】
刘小龙

【作者单位】
（上海寰球工程有限公司 上海 200032）