实际利率法在银行业务中的应用

交通银行总行新会计准则课题组



根据《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》第十四条，“实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失”。

实际利率法与原来的直线法最大的区别在于实际利率法引入了货币时间价值的概念，使每一期的摊销金额、摊余成本更加准确地计量，而直线法只是简单的平均分配，没有考虑货币时间价值，这种核算方式不能反映资金营运的真实收益。

货币时间价值是指一定量资金在不同时点上价值量的差额。它反映的是由于时间因素的作用而使现在的一笔资金高于将来某个时期同等数量的资金的差额或者资金随时间推延所具有的增值能力。资金的循环和周转，以及因此实现的货币增值，需要一定的时间，每完成一次循环，货币就完成一次增值，周转的次数越多增值额也越大。因此随着时间的延续货币总量在循环和周转中按几何级数增大，使得货币具有时间价值。

实际利率法是在货币时间价值概念基础上的一种计量方式。采用实际利率法计量产生的摊余成本正好是未来现金流折现到当期的现值，恰恰是体现了货币的时间价值。假设在市场利率保持不变的前提下，摊余成本就是核算对象的公允价值，因此，采用实际利率法核算比直线法更加科学、更加准确。

对于商业银行来说，其业务大多与资金借贷和资金交易相关，更需要引入货币时间价值的概念，对以非公允价值计量的金融工具以实际利率法来准确计量和反映财务状况和经营成果。

根据《关于银行业金融机构全面执行新会计准则的通知》（银监通【2007】22号） 要求, 2009年，金融企业将全部实施新会计准则。因此，不管是出于监管的要求，公司经营管理的要求，还是本着对投资者负责的态度，采用实际利率法对银行业务进行核算有着非常重要的意义，是大势所趋。

一、新会计准则对实际利率法在银行业务中应用的要求

新会计准则将金融资产分为四类：1.以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2.持有至到期投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售金融资产。金融负债分为两类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；2.其他金融负债。

根据《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》第三十二条，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。根据第三十八条，采用实际利率法计量的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益。根据《企业会计准则14号：收入》第十八条，企业在确定让渡资产利息收入金额时，应当按照他人使用本企业货币资金和实际利率计算确定。根据以上三条，我们可以得出结论：除了以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，其他三类金融资产都应当采用实际利率法进行计量。

根据《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》第四十二条，以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。因此，采用实际利率法计量的金融资产在计提减值时，也应当采用实际利率法。

（一）应采用实际利率法计量的金融资产

银行涉及的金融工具主要有衍生产品、债券、债券回购、拆借、贷款等。对于衍生产品，无疑应当作为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产进行核算。债券则要根据持有目的以及在活跃市场中有无报价、公允价值是否可以可靠计量来进行分类。目前，国内外的银行对债券四分类有不同的理解，根据国内上市银行披露的财务报告，笔者认为在活跃市场中无报价、公允价值不能可靠计量的债券应当分类为贷款与应收款项，如特别国债；在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的债券按照持有目的的不同分为交易性金融资产和持有至到期投资；其他的分类为可供出售金融资产。债券回购、拆借和贷款都应当作为贷款与应收款项进行核算。


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综上所述，商业银行应当对债券、债券回购、拆借、贷款等金融资产采用实际利率法进行计量。


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（二）应采用实际利率法计量的金融负债

根据《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》第三十三条，企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量。但是，下列情况除外：

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。

2.与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。

3.不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：

（1）按照《企业会计准则第13 号—或有事项》确定的金额；

（2）初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14 号—收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。

一般的存款（如活期存款、定期存款）分类为其他金融负债，应当使用实际利率法进行计量。


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[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/fontbr二、贷款的实际利率法应用br />
由于债券实际利率法的理论研究是最多的，目前市场上采用实际利率法对债券进行核算的产品也较多，因此对于实际利率法的应用相对容易的是债券。而且由于溢折价的存在，债券的票面利率与实际利率经常存在较大的差异，采用实际利率法核算与直线法的差异也很大，出于核算准确的考虑，大部分银行首先考虑的是采用实际利率法对债券进行核算。

目前，国内理论界对于金融企业使用实际利率法的研究比较欠缺，尤其是对贷款。笔者对贷款的实际利率法应用进行了一定的理论研究和案例分析。

（一）新企业会计准则与2001年《金融企业会计制度》的差异

国内银行在实行新会计准则之前，大多根据2001年《金融企业会计制度》进行会计核算，就贷款而言，新老制度在分类、计量、减值等方面都存在较大的差异，具体如表1所示。


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（二）实际利率的计算方法

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。具体计算公式如下：

其中，CFt（t＝0，1，.......，T）表示每一期的未来现金流量，IRR表示实际利率，NPV表示净现值。

由该公式可以看出，影响计算实际利率的因素包括未来现金流量、计息间隔周期。

（三）贷款的科目设置和账务处理

1.贷款的科目设置

根据新会计准则的要求，科目设置如下：

（1）“贷款”科目下设明细科目或分户账

贷款－本金：用于核算贷款本金。

贷款－利息调整：用于核算初始直接费用以及合同利率与实际利率的计算差异。

贷款－已减值：用于核算减值贷款，当贷款发生减值时，将本金和利息调整全部转入该科目。

（2）“利息收入”科目下设明细科目或分户账

利息收入－利息收入：用于核算应收利息产生的利息收入。

利息收入－利息调整：用于核算摊销产生的利息收入。

利息收入－减值冲回：用于核算减值贷款按照实际利率法计算的利息收入。

（3）应收利息：用于核算贷款应收取的利息。

（4）表外科目“应收未收欠息”：用于登记减值贷款的应收利息。

2.贷款的账务处理

（1）贷款发放时

借：贷款－本金

????贷：客户存款

借：贷款－利息调整

????贷：有关科目

（2）计提利息时

借：应收利息

????贷：利息收入

????－利息收入

借：利息收入－利息调整

????贷：贷款－利息调整

（3）发生减值时

借：资产减值损失

????贷：贷款损失准备

借：贷款－已减值

????贷：贷款－本金

????贷：贷款－利息调整

（4）减值贷款计提利息时

借：贷款损失准备

????贷：利息收入

????－减值冲回

????收：应收未收欠息

（四）贷款实际利率法应用的案例分析

1.贷款的计量

根据不同的贷款种类，实际利率法的计算方法有所不同，笔者将设计四种不同案例来展示不同的实际利率计算方法，并附上相应的账务处理。四种案例分别为：定期计结息的贷款、一次性还本付息的贷款、有费用的一次性还本付息的贷款、有费用的浮动一次性还本付息的贷款。

（1）定期计结息的贷款

定期计结息的贷款是指在约定间隔周期（如按月、按季）定期结算利息的贷款。一般贷款时，银行实际支付的金额就是本金，而不像债券那样，实际购买债券的金额与面值不同，因此，在没有发生贷款费用且付息周期与计息周期一致的情况下，合同利率就是实际利率，只需采用单利的计算方式将年利率转化为计息周期相应的利率。假设贷款本金为1000000，年利率为12%，贷款费用为0，按月付息，计息周期为一个月，具体的实际利率法的计算过程如表2所示。

基于表2的计算结果，相应的会计处理如下：

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第一月 贷款发放时

借：贷款－本金1000000

????贷：客户存款

1000000

收到利息时

借：客户存款 10000

????贷：利息收入

????－利息收入 10000

（2）一次性还本付息的贷款

一次性还本付息的贷款是指贷款存续期间不结算利息，利息于还本时一次性与客户结算的贷款。在没有发生贷款费用且付息周期与计息周期不一致的情况下，合同利率与实际利率略有差异。假设贷款本金为1000000，年利率为12%，贷款费用为0，按年付息，计息周期为一个月，具体的实际利率法的计算过程如表3所示。

基于表3的计算结果，相应的会计处理如下：

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第一月 贷款发放时 借：贷款－本金1000000 ????贷：客户存款 1000000 计提利息时

借：应收利息 10000 ????贷：利息收入

??－利息收入 10000

借：利息收入

－利息调整 511

????贷：贷款－利息调整 511

（3）有费用的一次性还本付息的贷款

在境外金融市场，办理贷款过程中还会发生相关如评估费等初始直接费用，同时会收取服务费等初始直接收益。这些初始直接费用或收益均属于与贷款业务直接相关的现金流出或现金流入，按照新会计准则，应在计算实际利率时一并考虑。在发生贷款费用且付息周期与计息周期不一致的情况下，合同利率与实际利率存在一定的差异。根据新会计准则的规定，对交易性金融资产进行核算时，与金融工具相关的费用直接计入损益；而对于金融资产四分类中的其他三类，与金融工具相关的费用应当资本化，计入金融工具的成本，并进行后续的摊销。因此，与贷款相关的费用应当计入贷款成本，具体计入的科目为：贷款－利息调整。假设贷款本金为1000000，年利率为12%，贷款费用为10000，按年付息，计息周期为一个月，具体的实际利率法计算过程如表4所示。

基于表4的计算结果，相应的会计处理如下：

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第一月 贷款发放时

借：贷款－本金 1000000

????贷：客户存款 1000000

借：贷款

－利息调整 10000

????贷：有关科目 10000

计提利息时

借：应收利息 10000

????贷：利息收入

??－利息收入 10000

借：利息收入

－利息调整 1261

????贷：贷款

??－利息调整 1261

（4） 有费用的浮动一次性还本付息的贷款

在有费用的一次性还本付息的贷款实际利率法应用的基础上，如果在贷款存续期间，人民银行调整了基准利率，如果按照贷款合同约定利率随基准利率浮动而浮动，则应按实际利率法相应调整财务处理。

根据新会计准则，可采用两种方案进行后续计量。

方案一：仍然可以采用原实际利率作为调整后的实际利率，但是实际利率法的应用将出现一些变化。具体来说，由于利率的变化，导致了未来现金流的变化，因此，需要先将未来现金流使用原实际利率折现，计算出贷款的现值，并将摊余成本做一次性调整。我们沿用前面的第三个案例，假设人民银行将年利率上调为24%，并将在第七个月生效，其他条件不变，那么我们需要在第六个月计提摊销处理完成后，根据计算结果，将摊余成本做一次性调整，具体的实际利率法计算过程如表5所示。

基于表5的计算结果，相应的会计处理如下：

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第一月 贷款发放时

借：贷款－本金 1000000

????贷：客户存款 1000000

借：贷款

－利息调整 10000

????贷：有关科目 10000

计提利息时

借：应收利息 10000

????贷：利息收入

??－利息收入 10000

借：利息收入

－利息调整 1261

????贷：贷款

??－利息调整 1261

第六月 利率浮动时

借：贷款

－利息调整 56977

????贷：利息收入

??－利息调整 56977

方案二：可以根据利率调整后的未来现金流量重新计算新的实际利率，该方案使每一期的利润比较均匀。我们依然采用方案一的例子，那么我们需要在第六个月计提摊销处理完成后，重新计算实际利率，具体的实际利率法计算过程如表6所示。

基于表6的计算结果，相应的会计处理如下：

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第一月 贷款发放时

借：贷款－本金 1000000

????贷：客户存款 1000000

借：贷款

－利息调整 10000

????贷：有关科目 10000

计提利息时

借：应收利息 10000

????贷：利息收入

??－利息收入 10000

借：利息收入

－利息调整 1261

????贷：贷款

??－利息调整 1261

第七月 计提利息时

借：应收利息 20000

????贷：利息收入

??－利息收入 20000

借：利息收入

－利息调整 1426

????贷：贷款

??－利息调整 1426

2.贷款的减值

贷款减值一直以来都是银行业务中计量的难点，新会计准则规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

在具体计算时，预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。

新会计准则的规定与2001年《金融企业会计制度》在贷款的减值方面主要存在两点差异。一是在新会计准则出台之前，贷款的减值是根据五级分类的标准来计提的，只有五个档次，计提的准确性相对较差；而新会计准则要求将贷款减记至预计未来现金流量的现值，这样的计算方法将使贷款减值的计提更加准确。二是2001年《金融企业会计制度》采用应计贷款和非应计贷款的概念，非应计贷款是不计提利息的；而新会计准则规定，金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

我们还是沿用前面第三个实际利率法的案例（具体算法见表4），假设，在第九个月，经过测试发现，贷款发生了减值，预计只有在12个月后才能收到600000，如表4所示，第八个月末的摊余成本为1082063，用原实际利率对12个月后收到的600000进行折现，为541071，因此，本次应当计提的贷款损失准备为540991（1082063-541071）。贷款计提减值之后的利息收入的计算如表7所示。

基于表7的计算结果，相应的会计处理如下：

第九月

借：资产减值损失 540991

????贷：贷款损失准备 540991

借：贷款 －已减值 1002063

????贷：贷款－本金 1000000

????贷：贷款－利息调整 2063

借：贷款损失准备 4681

????贷：利息收入

??－减值冲回 4681

????收：应收未收欠息 10000

三、目前国内银行使用实际利率法的现状、存在的困难和建议

（一）目前国内银行使用实际利率法的现状

国内上市银行大多披露已经执行新会计准则，持有至到期金融资产、贷款采用实际利率法，按照摊余成本法进行后续计量，在终止确认、发生减值或摊销时产生的利得或损失，计入当期损益；可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，公允价值变动计入资本公积；存款采用实际利率法，按照摊余成本法进行后续计量，在终止确认或摊销时产生的利得或损失，计入当期损益。

在实务中，资金业务一般已采用实际利率法进行核算，但贷款、存款实际上只是依据企业会计准则22号－应用指南“实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入”，简单地认为合同利率就是实际利率。

国内银行基本都是核心账务系统与业务系统合而为一，一下子将所有相关业务转换为采用实际利率法核算存在较大困难，大多数银行引入了资金业务后台系统（如OPICS系统），通过资金业务后台系统对资金业务进行会计核算，并将相关的会计分录通过接口传送至核心账务系统，基本解决了资金业务的实际利率法核算问题，具体业务包括债券、拆借、债券回购等。

对于传统的贷款、存款业务，由于采用实际利率法核算与直线差异不大，对损益的影响有限，而且对这些传统业务核算方式进行改造的工作量很大，对原有系统的稳定性会造成一定的冲击，因此，国内银行业对存贷款的核算基本上还是沿用原来的核算方式。

但是，随着公众对上市银行财务报表披露质量要求的不断提高，银行会计核算水平不断加强，实际利率法在存贷款方面的应用是大势所趋。境外一些知名的国际公众持股银行（如汇丰银行）已基本实现贷款业务实际利率法的应用。


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（二）使用实际利率法核算存在的困难

1.变化多，工作量大

实际利率法和公允价值的应用是商业银行执行新会计准则的两大难点。改变传统的名义利率直线摊销法观念，认识和熟悉实际利率法有一定的过程。例如，原来贷款损失准备是根据五级分类标准进行计提的，而新会计准则要求以账面价值与未来现金流折现的差额计提，这就对银行的工作流程提出了更高的要求，风险管理部门不仅要评估信贷资产的质量，还要预测可回收的金额。因此，客观上对商业银行提出了两方面的要求，首先，银行工作人员要充分理解新会计准则的要求，而目前银行工作人员对新会计准则的理解水平参差不齐，尚需改善。第二，需要从整体流程上进行改造，明确每个环节的职责，这需要一段时间的磨合期。

2.新会计准则与税务政策尚未完全衔接

目前，税务监管机构尚没有明确对新会计准则实施后的纳税处理，商业银行出于纳税考虑，不敢轻易将原来的核算方法完全摈弃。但是同一套会计核算系统是不可能同时支持两个差异很大的准则，即使是纳税时做纳税调整，也将非常复杂。因此，迫切需要会计主管部门和银行监管部门与税务机构协调解决税务会计和财务会计的衔接问题。

例如利息收入的确认。根据《财政部、国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号），采用应计贷款和非应计贷款的概念进行缴税。贷款逾期90天内发生的应收利息，申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过90天或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。而新会计准则要求使用实际利率法测算减值，减值贷款利息收入继续确认，不退出损益。

3.新会计准则与监管口径存在差异

商业银行在实施会计准则的同时，还必须同步考虑财政部相关财务政策和银监会相关监管政策的要求。例如，根据《中国银监会关于银行业金融机构全面执行企业会计准则的通知》（银监通[2007]22号），银监会的要求已基本与新会计准则接轨，但在减值方面尚存在差异。银监会要求按五级分类乘以相应比例计提，而新会计准则要求按未来现金流折现计提。这使商业银行在运用减值方面的新会计准则时存在一定的问题。

4.系统改造存在高风险、高成本

目前许多商业银行的系统都是全行集中的，核心系统的改造略有偏差，将对全行的业务产生重大的影响，因此商业银行对核心系统的改造将会非常的谨慎。更重要的是，新会计准则与原来的《金融企业会计制度》存在很大的差异，核心系统改造的难度很大，成本很高，即使是将新老准则差异较大的业务放到外挂系统中去处理，核心系统改造依然不可避免。例如，将直线摊销法改成实际利率法，由于整个的计提摊销方法完全改变，对核心账务系统的核算体系会产生重大影响。

（三）使用实际利率法核算的建议

1.根据难易程度、影响大小逐步实施

根据“先易后难”的原则，将难度较小、且对核算结果影响较大的业务首先采用实际利率法进行核算，而难度较大、对核算结果影响较小的业务待条件成熟时再采用实际利率法进行核算。根据这样的原则，我们建议首先将资金业务采用实际利率法核算，其次是贷款，最后是存款。

资金业务包括债券、拆借、债券回购等，这些业务都可以引入目前市场上较成熟的资金业务后台系统来实现，实现的难度相对较小，而且，债券业务由于通常存在较大的溢折价，采用实际利率法核算与直线法的差异较大，是迫切需要采用实际利率法核算的业务。贷款和存款业务的改造涉及到核心账务系统的改造，对原有系统的冲击较大，而且采用实际利率法核算与原有核算方式的差异较小，贷款业务由于贷款费用、客户还款能力、还款情况的不同，会造成一些差异，因此需要比存款更早一些采用实际利率法核算。存款一般不会发生费用，只有付息周期的不同会造成实际利率与合同利率略有差异，但对损益的准确性影响相对有限，因此建议最后实施。

2.根据不同的业务情况，选择合适的系统改造方案

对于资金业务，建议选择市场上较成熟的资金业务后台系统来完成实际利率法的应用。

对于传统的存贷款业务，应充分考虑银行现有的核心账务系统现状，笔者建议可采用三种方案：（1）参考资金业务，采用外挂系统对存贷款业务进行核算，并通过接口传送至核心账务系统。这种方案的优点是对银行原有业务的冲击小。（2）直接对核心账务系统进行改造，这种方案的优点是无需引入外挂系统，但对银行原有业务的冲击较大。（3）不改变原有的系统结构，另设计实际利率法（EIR）子系统，按月抽取各类贷款卡片信息及风险管理子系统的预计未来现金流估值，按实际利率法计算利息收入并计提减值准备，然后自动产生会计分录送核心账务系统总账。

　

　

　

【参考文献】
[1]电大学习网.免费论文网[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/br
[1]论文检测天使-论文免费检测软件[EB/OL]. /d/file/p/2024/0424/shu.html />
　

1.中华人民共和国财政部，《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》， 2006年。

2.李晓阳，《货币时间价值在企业投资经营中的应用》、《商场现代化》、2006年12（下旬刊）总第489期。

3.中国银行业监督管理委员会，《关于银行业金融机构全面执行企业会计准则的通知》，银监通[2007]22号。

　

　

　

（课题组成员：薛仕忠 孙磊 陆韩鸣 汪艳）