我国房地产企业收入核算问题研究

　近年来，随着我国住房制度和土地使用制度的不断改革、完善，房地产业正蓬勃发展，市场异常火热，达到了一个前所未有的高速发展阶段。房地产开发企业以盈利为目的，从事房地产开发和经营，集开发建设、经营、管理和服务于一体，在日常业务及会计核算上与其他行业企业相比，既有相通相似之处，又有独立特殊之别。同时，房地产开发企业在应对国家政策、市场、资金等问题时，又不可避免地产生了新的会计核算问题。本文拟就房地产开发企业收入如何核算进行一些粗浅的探讨。
　　一、对实务中销售收入确认的分析
　　根据《企业会计准则——收入》规定，企业销售商品同时满足下列条件的，才能予以确认：
　　1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
　　2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
　　3、收入的金额能够可靠地计量；
　　4、相关的经济利益很可能流入企业；
　　5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
　　在实际业务中，我国的房地产开发企业对商品房的销售一般分为现房销售和预售，其中预售是指企业将依法获准尚未建造的或正在建设中的商品房预先出售给承购人，承购人根据买卖双方签订的预售商品房合同支付定金和全部房款或分期支付房款的行为。这样，对销售收入实现主要有以下几种方法：
　　1、以签订预售合同并取得预售房款确认收入；
　　2、以签订正式房屋销售合同作为收入实现；
　　3、以收讫房款并办妥产权过户手续作为收入实现的确认标准；
　　4、以开发产品（房地产）经质检等相关部门竣工验收，向客户开出“交房或入住通知书”，客户验收并接受房屋，开具销售发票作为销售实现。
　　具体分析各个方法如下：
　　1、签订预售合同并取得预售房款能不能作销售确认。《企业会计准则——收入》准则在其指南中指出，“房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬已转移，企业应确认销售收入。”但是，房地产开发企业在进行预售时，商品房还没有生产出来，预售业务在发生时只能满足“收入的金额能够可靠计量”和“相关的经济利益很可能流入企业”，但还不能满足其他三项条件，取得的预售房款对企业而言是一种负债，因此不能确认销售收入。
　　2、已签订正式房屋销售合同但没有支付款项能不能作销售确认。此时，法律意义上的要约虽然已经成立，但是标的物商品房还没有得到购买人的验收认可，企业仍未将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。我国现行商品房销售合同采用的是建设部统一规范的格式合同，在开发产品竣工验收前后均可签订。但在合同中规定了关于房屋质量问题、面积差异等处理约定，因此在购货方验收认可前，存在退货风险，故也不能确认销售收入。对于这类正式销售合同，只有符合建造合同的条件，并且属于不可撤销的建造合同情况下，才可以根据建造合同收入确认的原则，按照完工百分比法确认房地产开发业务的销售收入。
　　3、以收讫房款并办妥产权过户手续作为收入实现的确认标准是否合理。我国的房地产业经过多年的发展，有关的管理制度和业务程序已经比较健全。在房地产开发前，需要根据规定缴清土地出让金、取得土地使用权证以及施工许可证等，开始销售前还需要领取销售许可证等。有了这些规定的保证，未来风险已大大降低，工程竣工并经验收合格、购货方无异议并办理入住手续，企业收讫房款的情况下，商品房所有权上的主要风险和报酬已经转移给买方，此时，产权是否过户并非确认收入的必要条件。如果要把办妥房地产证作为收入确认的标准可能会造成收入确认的滞后。这是因为，办理产权过户手续涉及房产管理、土地管理、财政税收等有关部门，办妥证书的时间长短不是由房地产企业所能完全控制的，购货方何时去办、何时办妥具有很大的不确定性。
　　4、开发产品（房地产）已经质检等相关部门竣工验收，向客户开出“交房或入住通知书”，客户验收并接受房屋，开具销售发票作为销售实现。在这种情况下，房地产开发企业所开发商品房处于以下状态：①无论是现房销售或是预售房屋，开发商品房的销售款已经取得；②开发商品房已竣工验收，房屋面积经有关部门测定；③已与客户签订的正式房屋销售合同（现在预售合同通过房管部门备案后也具备正式合同的效力）；④销售合同中标的物——房屋已经客户验收。对房屋的结构、销售面积及房款购销双方均无异议。并与客户办妥了交付入住手续，双方均已履行了合同规定的义务。
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　　至此，房屋买主已可持相关凭证到有关部门办理房地产有关权证，与商品房所有权相关的主要风险和报酬已转移给购货方；房地产开发企业在办理验房手续后，按规定将已出售房屋移交给销售合同中约定的物业管理公司管理，也就使企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品房实施有效控制；其开发成本在房屋验收时，一般都发生（支付）了总成本的80%以上，就算还有尚未支付的工程款、材料款等，也是能够较为准确预计计量的，基本满足“成本能够可靠计量”。收入也已经能够准确确定和计量。因此，房地产开发企业的销售收入已满足《企业会计准则——收入》的标准，符合其五条标准的规定，应该予以确认。
　　
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二、实质重于形式原则的应用
　　从上述四种情况的分析可以看出，新会计准则的规定更加注重交易的实质而不是形式，无论从收入的确认条件来看，还是从收入的会计处理来看，都充分体现了实质重于形式的原则。
　　1、一次性全额收款方式。根据房地产企业会计制度的规定，一次性全额付款方式销售开发商品房的，应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭证时，确认销售收入的实现。从程序上来看，企业收到全额房款时，购货方还没有房屋的产权证，还不算是房屋的主人，但从实质上来看，购货方已经交全房款，拿到钥匙，已成为房屋的主人，所以房地产企业在收到房款时确认收入，实际上是实质重于形式的应用。
　　2、分期收取款项。房地产企业采用分期收款方式时，符合收入确认原则，根据新会计准则的规定，企业具有融资性质的分期收款销售商品，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。这样的会计处理更体现了实质重于形式的原则。
　　3、以支付手续费方式委托代销。采取支付手续费这种方式委托代销商品的，应当在委托单位收到代销单位的代销清单时，根据实际销售额确认收入的实现。在房屋销售实务中，有时为了提高房屋销售量，房地产企业会委托中介机构销售，以这种方式销售商品房时，虽然从形式上看是委托代销，但在最终交易时，购货方是和房地产开发企业签订购销合同，房地产开发企业收取房款并开具发票，所以从实质上来看也是企业直接销售的一种方式。
　　4、银行按揭方式销售商品房。采用银行按揭方式销售商品房的，首付款应于实际收到日确认销售收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。在这种销售方式下，不是以产权转移来确认收入，而是根据交易的实质来确认收入，体现了实质重于形式的原则。
 
　　主要参考文献：
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　　[2]刘新国.房地产开发企业会计与财务管理[M].北京：经济科学出版社，2006.
　　[3]韩慧，王锦辉战.房地产开发企业预收款项所得税的会计处理[J].会计工作，2006.4.
　　[4]王明吉，牛建高.房地产开发企业会计[M].大连：东北财经大学出版社，2006.
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