审计师性别组成对审计质量、审计费用的影响

        〔摘 要〕以2001年—2008年中国A股上市公司为研究对象，考察签字审计师性别和性别组成对审计质量和审计费用的影响后发现，女性组审计师可以在5%的显著性统计水平上增加负向的操纵性应计利润，审计师的性别组成与绝对的、正向及负向操纵性应计利润并无显著关系，女性组审计师及混合组审计师的审计费用都要显著高于男性组审计师。研究结论为审计师性别组成对中国审计市场的影响提供了重要的经验证据。
　　〔关键词〕审计师性别组成；审计质量；审计费用；审计意见；审计失败；盈余管理

　　一、 引言
　　审计质量是财务信息质量的保证。高质量的审计报告和有效的审计市场有利于证券市场的发展。国内外一系列的审计失败事件①引发了投资者对会计师事务所审计质量的质疑以及对审计市场的不满。在国内，欺诈上市、虚构利润等行为的频繁出现已使得上市公司信息披露失信问题成为我国证券市场的一个顽疾〔1〕。目前我国的会计师事务所竞争激烈，政府监管力度较弱，法律法规等制度不健全使得审计的法律风险较低。在这样的特殊制度背景下，研究哪些因素会影响审计质量对促进我国审计市场的健康发展有着重要的理论和实践意义。
　　目前，国内外对审计质量的研究基本集中于宏观方面，例如从事务所规模、审计任期和公司治理等角度探讨这些因素与审计质量的关系。但在最近几年，学者们对审计质量的研究正逐步向微观角度转移（比如审计师角度），这是因为审计在很大程度上就是一种专业判断，审计师的特质或多或少会影响审计质量。因此，有学者建议研究审计师的特质（比如年龄、性别、性格特点和外表等）是否与他们所出具的审计报告存在一定的关系〔23〕。
　　本文从微观层面出发，研究审计师的性别差异是否会影响审计质量。此外，小团队的性别组成对小团队的互动和绩效的影响也将是未来行为会计领域研究的重要内容〔4〕。但迄今为止，国内鲜有此类的研究。因此，本文借助中国上市公司审计报告需要两名注册会计师签字的小组制度背景，研究审计小组的性别组成是否会对审计质量产生影响。
　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0424/fontbr />二、 文献回顾与假设提出
　　（一） 文献回顾
　　1. 性别差异
　　有关性别差异的研究基本都集中在国外，研究内容主要是看男性和女性在资本市场、企业管理等方面的行为表现是否会存在差异。
　　Barber（巴伯）等利用经纪账户数据发现，男性比女性多交易45%，男性的组合收益低于风险调整后的回报〔5〕。Deaves（迪弗斯）等通过资本市场的实验研究发现，在资本市场的交易活动中，男性与女性的过度自信程度与交易行为并无显著差异〔6〕。Niessen（尼森）利用美国共同基金业的数据发现，女性经理更加规避风险，具有不极端、更持续的投资风格并且交易较少。这些都表明，即使经理们拥有类似的教育背景和工作经验，性别差异还是存在于这种专业环境之中。
　　Wolfers（沃尔芬斯）通过研究1992年—2004年标准普尔的1500家公司，并考察CEO为女性的公司与CEO为男性的公司在公司业绩方面的差异后发现，该差异并不显著〔7〕。Krishnan（克里斯南）等在研究高管性别比例的高低对盈余管理的影响后发现，女性比例高的企业在IPO后的回报较高，并且女性比例越高，盈余管理质量越高〔8〕。Ye（耶）等探讨了中国上市公司的CEO性别与盈余质量之间的关系。研究结果表明，两者之间并无显著的相关关系〔9〕。
　　此外，近年来，性别差异的研究也拓展到了审计领域。Breesch（布里奇）等采用实验方法分析了即将成为审计师的20位女性和20位男性的问卷，结果表明女性审计师比男性审计师发现论文联盟WWW.LWLM.COM整理了更多的潜在错误陈述，女性审计师相对于男性审计师而言，更趋向于规避风险〔10〕。
　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0424/fontbr />综上所述，大部分研究都表明男女性别差异会在投融资活动、企业管理及审计活动中体现出来。
　　2. 性别组成
　　Mannix（曼尼克斯）等研究发现性别组成与团队绩效并没有相关关系〔11〕。有学者将330名大学生分为165个组，其中女性组49个，男性组75个，混合组41个，测评各组完成“财务报表分析及审计”相关任务的情况，据此来考察同性组和混合组之间的绩效表现。研究发现，组别绩效要优于个人的平均绩效及最佳绩效。此外，研究还表明女性组的表现不及男性组和混合组。Cadsby（凯兹比）等探讨标准独裁者游戏中的性别因素后发现，不论是同性组还是混合组都对男性与女性的个人行为毫无影响〔12〕。
　　（二） 研究假设
　　DeAngelo（迪安杰洛）认为审计质量是市场评估、审计师发现和披露财务报告系统错误的联合概率〔13〕。影响财务报表信息质量的关键属性是审计师的专业胜任能力和独立性。此外，审计本身就是一种专业判断和决策过程，因此，审计质量最终还是取决于审计师的专业判断以及决策能力〔14〕。而专业判断和决策的质量依赖于审计师的特质，包括解决问题的能力、专业知识、风险偏好、经验和独立性〔1516〕。
　　心理学的研究成果表明，男性与女性在某些特质方面存在着显著的差异，主要表现在以下几个方面。
　　1. 在解决问题的能力上，男性和女性有不同的认知方式〔17〕。男性和女性在信息处理中存在差异，男性对信息具有选择性，而女性对信息则具有宽泛性〔18〕。这种差异导致女性在复杂的决策环境中工作效率更高，决策的准确性也更高。在审计环境中，女性审计师更能发现财务报告中的错报，因而审计结果更准确。该结论被相关的实证研究所证实。
　　2. 在风险偏好上，尽管某些研究声称男性与女性对风险偏好的差异就是人们的偏见〔19〕，但根据社会角色理论的描述，男性确实比女性更加激进，更加容易冒险。很多实证研究和多元分析都表明，女性在所有领域都比男性更不情愿冒险〔20〕。因此，在审计过程中，由于女性审计师更加规避风险，相对于男性审计师而言，她们很有可能会降低重要性水平并且搜集更多的样本，在工作中更仔细、更客观公正，并且不愿承担因为审计失败带来的严重后果。这种行为促使女性审计师更有可能发现更多的误报，从而提高审计质量。
　　3. 在独立性上，社会化理论阐述了性别与道德之间的联系。该理论认为，女性在拒绝不道德行为的态度上更加坚决。很多实证研究也支持了这个结论，认为女性确实比男性拥有更高的道德标准〔21〕，女性学生比男性学生更难接受学业上的舞弊〔22〕，女性关于道德判断的得分高于男性，并且女性比男性更加讨厌欺骗。所以，女性比男性更加独立，道德水准越高，独立性越强〔23〕。尤其是，在会计领域中，会计专业的女性学生比男性学生有着更高的道德推理水平，女性审计师比男性审计师拥有更强的道德推理能力〔24〕。因此，在审计过程中，女性更有可能将找到的错报如实地报告出来。
　　会计学近3年论文/d/file/p/2024/0424/fontbr />综上所述，男性与女性在解决问题的能力、风险偏好及独立性上有着显著的差异。男性和女性与各种社会中介之间有不同的交流与互论动，他们经常有着不同的社会角色从而处于不同的社会压力之下：男性被认为是主导角色，而女性被认为是服从的、下属的角色。所以，女性审计师更加规避风险，她们很有可能会降低重要性水平并且搜集更多的样本。此外，女性审计师在复杂的决策环境中工作效率更高，决策准确性也更高，从而有可能发现更多的误报。由于女性审计师的独立性高于男性审计师，女性就更有可能将找到的错报如实地报告出来，从而最终提高了审计质量。

　    另外，个人在同性组中的表现比在混合组中更加符合性别角色〔20〕。也就是说，男性组主要表现出个体男性的特质，女性组主要表现出个体女性的特质。由此本文提出以下假设。
　　假设1：女性组审计师的审计质量要高于男性组审计师。
　　2001年，财政部发布的《关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》规定：审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。可见，2001年后，在审计过程中，审计报告并不是单独由一个审计师签发，而是由两个人共同签发决定的。那么，审计小组的性别组成会不会影响审计判断和决策呢？
　　很多研究表明性别组成确实会对团队绩效产生影响。有学者进行实验以检验团队的性别组成是否会影响绩效。研究结果表明，性别组成会对团队绩效有所影响，女性在女性组中的表现优于混合组；男性在混合组或在竞争环境中的表现是最佳的〔25〕。
　　尽管混合组的表现有可能优于同性组，男性和女性拥有不同的认知方式，而不同的认知方式在提高团队决策的精确性上要比不同的能力更加重要〔26〕，但学者研究得出的一般结论是同性组的绩效要优于混合组〔27〕。这也许是因为在混合组中，团队凝聚力会下降，而冲突会上升〔28〕。进一步的研究发现，种族和性别的异质性会对团队合作过程和绩效产生负面影响〔29〕。这种现象出现的原因之一也许是人们在与类似态度的他人合作当中，更能感到满意。因此，从类似性的角度来看，混合组的效率更低，混合组的审计质量要低于男性组及女性组审计师的审计质量。由此本文提出以下假设。
　　假设2: 男性组及女性组审计师的审计质量高于混合组审计师。
　　三、 研究设计
　　（一） 样本选择与数据来源
　　2001年后，审计报告应由两名具备相关业务资格的注册会计师签发。故而，本文选取2001年—2008年中国的A股上市公司作为研究对象，样本期间为8年。核心解释变量——审计师性别是从中国注册会计师协会网站一一查询摘录的，其他样本数据全部来自色诺芬数据库。本文删除了以下数据：（1）所有金融保险业公司的数据以及行业值缺失的数据；（2）所有审计报告不是由两名审计师签名的公司数据；（3）所有性别不确定的审计师数据及相应的公司数据。这些数据包括中国注册会计师协会网站上缺失的数据、审计师同名同姓且不能根据事务所名字来唯一标识的数据。最终，本文获取了8543个有效的观察值，其中女性组791个，男性组4129个，混合组3623个。
　　（二） 变量定义
　　审计质量具有不可观察性，常用的替代变量有盈余管理、审计费用、审计意见和会计师事务所规模等，很多文献使用盈余管理来替代审计质量〔3031〕。已有的研究表明，截面Jones模型估计出的可操纵性应计数据能够有效地衡量公司盈余管理的程度〔32〕。同时，夏立军对多个盈余管理计量模型及其调整模型在中国证券市场的使用效果进行实证检验后发现，分行业估计并且采用线下项目总应计数作为因变量估计特征参数的截面Jones模型和调整KS模型能够较好地揭示公司的盈余管理〔33〕。另外，由于流动性应计项目的调整在实务中更为频繁，为单独反映流动性应计项目的操控程度，近年来国外的研究者开始将异常性营运资本（简称AWCA）指标作为审计质量的替代变量〔3435〕。因此，本文分别用截面Jones模型估计的操纵性应计利润、调整KS模型估计的操纵性应计利润和异常性营运资本来替代审计质量。各替代变量的计算过程如下。
　　1． 截面Jones模型估计的操纵性应计利润（JDA）计算过程
　　（三） 实证检验模型
　　很多实证文献表明，总资产利润率（ROA）、负债比例（LEV）、公司规模（SIZE）、经营活动现金流量（CFO）、事务所类型（AUDIT）及成长性（GW）与盈余管理有关〔3437〕，因此本文将它们作为控制变量纳入了模型。另外，公司的亏损情况也会影响公司的盈余管理程度〔38〕。相关国内外研究表明上述因素也会对审计费用（AE）产生影响。据此，对于假设1，本文构建了如下的实证模型。
　　AQit=α0+α1GENit+α2ROAit+α3LEVit+α4SIZEit+α5CFOit+α6AUDITit+α7GWit+α8LOSSit+εit（假设1）
　　同样地，对于假设2，本文构建了如下的实证模型：
　　AQit=σ0+σ1MALGit+σ2FEMG+σ3ROAit+σ4LEVit+σ5SIZEit+σ6CFOit+σ7AUDITit+σ8GWit+
　　σ9LOSSit+εit（假设2）
　　其中模型的变量定义见表2。
　　四、 实证结果与分析
　　（一） 单变量分析
　　表3显示， GEN与JDA、KDA、AWCA及AE没有强的相关性，从表4可以看出，MALG与JDA、KDA、AWCA及AE没有强的相关性，FEMG与JDA、KDA及AWCA没有强的相关性，但与AE在5%水平上显著负相关。单变量只为本文的研究提供了一个初步的依据，进一步的证据还需接下来的多元回归来提供。
　　（二） 多元回归分析
　　本文将JDA、KDA及AWCA分为正向和负向的操纵性应计项目，分别验证假设1和假设2。表5显示了假设1的回归结果。从表5可以看出，除了GEN可在5%显著水平上增加负向的JDA之外，GEN与其他操纵性应计项目并无显著关系。GEN与AE在5%的统计水平上显著正相关，说明女性组审计师显著提高了审计费用。
　　表6显示了假设2的回归结果。从表6可以看出，MALG、FEMG与JDA、KDA以及AWCA均无显著关系，但MALG与AE在1%的统计水平上显著负相关。这说明，相对于混合组审计师而言，男性组审计师及女性组审计师并不能显著降低操纵性应计利润，从而提高审计质量，团队的性别组成对团队绩效的影响并不明显〔39〕。然而本文发现，男性组显著降低了审计费用，可见，混合组的审计费用是高于男性组的，与女性组并无显著区别。
　　
　　五、 稳健性检验
　　1. 在研究性别组成时，由于两位审计师的级别不同，权威的存在会在一定程度上减少冲突，提高混合组的凝聚力，从而影响实证结果。另外，在中国，签字顺序与级别是一致的。因此，在本文中，我们将混合组分为两个子样本：FM和MF。其中，FM代表级别高的审计师为女性的混合组；MF代表级别高的审计师为男性的混合组。结果与上述回归结果完全一致。
　　2. 采用将业绩指标ROA加入Jones模型的方法〔40〕重新估计样本的可操纵性应计数，结果显示，GEN在5%的统计水平上可以显著地增加负向的JDA，其他不显著，这与之前的研究结果一致。
　　六、 结论、局限性及未来研究方向
　　本文研究了中国审计师性别差异以及性别组成与审计质量的关系。本文的研究结果显示，审计师的性别（GEN）可在5%显著水平上增加负向的JDA，它与绝对的、正向及负向操纵性应计利润（JDA、KDA以及AWCA）并无显著关系，这与以往学者的研究结论是不同的。另外，审计师的性别组成与绝对的、正向及负向操纵性应计利润（JDA、KDA以及AWCA）也并无显著关系。女性组审计师及混合组审计师的审计费用都要显著高于男性组审计师，其原因可能是，相对于男性组审计师，女性组审计师更加规避风险，故而要求更多的审计时间和使用更多的审计人员，这虽然没能提高审计质量，但却增加了审计费用。至于混合组审计师的审计费用显著高于男性组，这可能是由两方面的原因造成的：一是以上分析的男女性别之间的差异；二是虽然审计质量并没有显著提高，但男性组审计师出于类似性的角度，团队凝聚力更强，工作效率更高，缩短了审计时间或减少了审计人员，反而导致审计费用下降了。

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第一次基于中国特殊的制度背景探讨了审计师性别差异、性别组成与审计质量的关系，同时采用多种方法衡量审计质量，以保证结论的可靠性。本文的局限性在于研究中很难控制审计团队对审计师工作的影响，同时也不可能控制同性小组对性别的影响，即使个人在同性组的表现比在混合组中更加符合性别角色〔23〕。
　　未来的研究可考虑从以下几个方向展开：（1） 2001年，我国规定审计报告必须要由两位审计师共同签字。2001年后，中国的审计质量是否得到了提高？这是值得研究的。（2） 两名审计师在审计过程中的角色是不同的，一位负责整个审计项目，另一位是合伙人或主任会计师。那么，这两位审计师的性别对审计质量或审计费用有什么影响呢？这也是值得考虑的。（3） 本文的研究结论暗示着会计师事务所类型等因素可能会通过影响审计师个人特质和行为来影响审计质量或审计费用。
　　
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