摘要：随着我国现代化建设步伐的加快，劳动力的自由流动体现了资源的优化配置，而基本养老保险转移体制却成了限制劳动力流动的瓶颈。尤其对于农民工而言，他们为城市建设所做的贡献换来的却只是“贫瘠”的社会保障。本文首先对我国现行的基本养老保险制度进行分析，找出其中存在的账户亏空、区域间账户转移接续、保险对象游离于制度之外、账户资金安全等方面存在的问题。在此基础上，根据我国人口、社会、经济等现实国情，对基本养老保险的制度模式、财务机制及其会计处理进行了设计，力争使其理论上正确、操作上可行。
关键词：个人账户 养老保险基金 养老保险会计制度
0 引言
从2009年2月19日举行的全国人力资源和社会保障部工作会议传出消息，实现基本养老保险省级统筹就在2009年。据接近人保部人士透露，决策层已下定决心，全国统筹2012年完成。我国在解决养老问题上又迈出了实质性的一步。目前，我国基本养老保险的覆盖面占人口总数的15%，低于世界劳工组织确定的20%的国际最低标准。就制度惠及主体的城镇各类就业人员而言，也仅覆盖其55%。而占我国人口80%的农村群体基本上只能依靠土地和家庭养老，仍游离于社会化和共济性的社会保障体系之外。综合我国现实人口状况和经济发展水平，传统的依靠国家和家庭承担养老责任的方式显然已不再适宜，我国亟需在科学发展观的指导下，建立一个覆盖面最大化和各方利益协调均衡的基本养老保险制度，完善基本养老保险会计制度建设，加强养老保险基金的会计核算和监督，提供真实、及时、完善的会计信息，保障其财务上健康、持续、稳定运行，保障养老保险资金安全和个人账户安全，最终逐步解决养老问题。
1 我国现行基本养老保险制度及其会计核算模式
1991年，国务院颁发《关于企业职工养老保险制度改革的决定》，退休费社会统筹正式在全国推广。近20年间，我国养老保险经历了近10次重大变革，形成了我国现行的养老保险制度。
1.1 我国现行基本养老保险制度 我国现行养老保险制度由基本养老保险计划、企业年金计划和个人储蓄型保险计划三个不同层次的养老保险组成，由此初步构建了我国现代养老保险体系的制度框架。用于当代支付的社会统筹资金和用作未来积累的个人账户基金，同为国家强制性基本养老保险，这种混合模式成为我国基本养老保险制度改革的现实选择。社会统筹账户采用现收现付制，由企业按工资总额的20%缴费形成，全部用于支付已退休人员的养老金。个人账户实行完全基金制，由职工按其工资总额的8%缴费形成。在职工符合国家规定的退休条件办理退休手续时，个人账户的记录将作为计发基本养老金的重要依据。
我国“统账结合”模式在世界上是一种制度创新。统筹账户关注收入再分配功能，体现社会互济原则；个人账户关注储蓄功能，体现自我保险原则，该模式试图把社会责任与个人责任，把宏观的集体风险承受能力与微观的激励机制结合起来。统筹账户虽最终亦归参保者所有，但实际由国家主导，在当代统筹支付中实现国民待遇的再分配。个人账户属于名副其实的个人产权，它理应成为政府公权力控制之外的相对独立的产权主体，但事与愿违。从核算形式来讲，个人账户完全应按会计核算形式进行，通过账户形式分别记录个人缴费的增加数和减少数，以此全面正确的反映其整个基金的增减变化情况，以确保个人缴费核算正确。
1.2 我国基本养老保险会计核算模式 国际上根据养老金给付方式的不同，将养老金计划分为规定供款计划和规定退休金计划。规定供款计划是指企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划。在这种计划下职工退休时领取的养老金数额是一个变量，视养老基金投资的盈利情况而定，其实际水平受通货膨胀、生活水平、投资风险等不确定因素的影响，由此产生的风险全部由职工个人承担。规定退休金计划是指企业根据职工工资水平和服务年限来确定未来养老金支付额，承诺在职工退休后一次性或者分期支付一定数额的养老金，即企业具有向退休职工支付养老金的义务。在这种形式下，职工退休时所享受的养老金的实际收益水平是事先确定的，其中所有可能的风险全部由企业承担。
对于养老金的核算，目前国际上通用的是规定退休金计划模式，且国际会计准则鼓励企业采用这种模式。我国当前的养老金计划属于混合养老金计划，兼有上述两种计划的特点。具体来说，在基本养老金中，统筹部分实行当年现收现付制，它的资金来源于企业，属于规定退休金计划；个人账户部分实行长期积累，属于规定供款计划。但我国尚无养老保险会计准则规范养老保险金会计处理，仅在“管理费用”中将其作为期间费用核算。在新的经济环境下，这种会计处理方法不可避免地存在缺陷。
2 基本养老保险会计存在的问题及原因分析
我国“统账结合”模式的基本养老保险制度自实施以来一直处于尴尬的境况，对政府来说穷于应对，对大多数百姓来说没有什么魅力。
2.1 “空账运行”导致“统账结合”的制度模式名存实亡 从“现收现付”到“统账结合”的转型，是一种根本性的制度变革。转制成本是离退休人数和养老金水平的刚性要求与养老保险金基金供给的弹性性质二者矛盾不可调和的产物。国务院体改办2000年测算的转制成本为67145亿元。而在制度改革之初，国家未能对这笔债务做出补偿安排，导致老职工的养老金没有资金来源而出现“空账”问题。统筹账户与个人账户“混账管理”，也为统筹账户透支个人账户提供了可能性。据相关资料显示（不含机关事业单位），2006年我国累计空账额为2679亿元，2007年这一数字达到3865亿元，2008年预测将上升为5216亿元。按照我国现行养老保险制度，我国的养老金工资替代率约为58.15%，其中20%来自社会统筹，38.15%来自个人账户。显然，如此巨额的个人账户亏空已对养老保险制度构成了严重的威胁。转制成本是导致空账运行的根本原因，混账管理是导致空账出现的直接原因。最终，空账运行致使统账结合制度名存实亡。
2.2 应保险对象游离于制度之外，未纳入基本养老保险金会计核算和管理范围 目前，我国基本养老保障体系的覆盖面只占人口总数的15%，低于世界劳工组织确定的20%的国际最低标准。2006年我国就业人口为76990万人，其中城市就业人数为28310万人，城市就业人口比例为36.77%。我国基本养老保险理论覆盖率从2001年的38.8%增长到2006年的42.8%，实际覆盖率2006年达到66.3%，表明我国扩大养老保险覆盖面的努力是有成效的。但同时也显示还有一部分就业人员未在制度内。我国基本养老保险覆盖状况，见表1。
资料来源：《中国统计年鉴2006》，应参保人数=就业人数×（1－ 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一产业人口比例），理论覆盖率=实际参保人数/应参保人数，实际覆盖率=实际参保人数/城镇就业人数。
在农村就业人口中，养老保险参保率较低，且参加人数在下降，增长率为负。仅2005年增长率为1.2%，正增长。2006年农村养老保险参加率为11.04%，增长率为-1.2%。农村养老参加率，见表2。据人力资源和社会保障部公布的数字，截至2008年底，全国参加城镇企业职工基本养老保险的农民工2416万人，只占在城镇就业农民工的17%。说明农村就业人口中未在制度内的有相当一部分人，只能依靠个人储蓄及儿女供养实现养老经济来源。
表2 农村养老参加率
资料来源：国民经济与社会发展统计公报
按照现行农保制度设计，其定位是以增加老年农民收入或提高他们年老后的消费水平为基本目标，以确保老年农民基本生活保障。但在当前农村社会经济环境下，对收入不高的农民来说，养老保障并非是大部分农民目前最迫切需要的，他们更关心的是其年老之前相当长时期内家庭生活的维持与改善。农保制度规定个人账户属于农民个人所有，其对账户资产理论上拥有绝对控制权和投资选择权。然而除个别特殊情况（如死亡）外，在达到规定年龄之前，参保农民只有缴费的义务，并无实质的权利，账户资金成为一笔“虚拟资产”，且在一个相当长的时期内将一直处于闲置状态。这对农民家庭来说，是缺乏安全感和实用性的。所以，我们必须正视农村养老问题。
2.3 基本养老保险金会计核算缺乏相关制度规范 现行养老保险在会计处理上呈现三个基本特征：一是递延确认，即对某些与养老保险费用相关的事项递延确认。企业于期末计提养老保险基金，把这部分费用计入当期成本费用的同时考虑到养老金的费用基数比较大，一次性计成本将会影响企业的财务状况和经营成果，因此把它分摊至各期，以免对企业的财务状况和经营成果产生太大的冲击。二是净额反映，指养老保险成本以净额反映。企业每期确认的养老金成本包括六个组成项目，服务成本、利息成本、养老基金资产的预期报酬、未确认前期服务成本的摊销、未确认养老金净损益的摊销以及未确认过渡性净资产或净给付义务的摊销，这些项目被汇兑成一个金额在财务报告中列示；三是互相抵消，企业所确认的养老金负债与提取的养老金资产在财务报表上加以抵消，以其净额列示。目前，我国尚无养老保险会计准则规范养老保险会计处理，所以在对养老保险基金的会计处理上存在核算原则不相符、会计主体不明确、科目设置不匹配、会计确认和计量不准确、列报和信息披露不全面等问题，无法监督企业管理者实事求是的核算和计提养老基金，也无法监督政府部门和社会机构合理使用和保管养老基金，给人为利用操作留有余地，无法保证基金安全。
3 完善基本养老保险会计制度的建议
要成功实现养老保险制度的变迁，必须妥善解决养老基金的缺口问题，这就必须依靠健全、完善的基本养老保险会计制度对养老基金进行规范有效的处理，规范账户转移，保障资金安全。所以，我们必须力争尽快建立且完善基本养老保险会计制度。
3.1 多渠道解决隐形债务问题，做实个人账户 我国养老保险隐性债务到底有多大，不同的专家有不同的估算结果，但多数人包括世界银行的估算结果为3-4万亿元左右，政府应勇敢担起这个偿付责任，通过国有资产转移、发行特别国债和发行福利彩票等渠道来逐步偿付这笔债务。
做实个人账户，首要任务是将其与统筹账户分开，将隐形债务控制在社会统筹的范围之内，从制度和事实上防止个人账户资金被挤占挪用。其次是缩小个人账户规模，全部由个人缴费形成，并建议个人缴费部分基金的征缴由社保经办机构负责，谁交费谁能建立账户，有利于提高个人缴费的积极性。由地税机关征收统筹部分，且不受企业参保人员的限制，严格以企业工资总额为基数，按规定费率及时征缴，防止企业以各种理由拖欠养老保险费。三是延迟退休年龄，减少养老金支出。四是扩大社会保障覆盖面，提高统筹层次，将各种人群纳入社会保险范围，增加筹资收入。对于已经空账的个人账户，政府应承担责任且采取切实的措施将其做实。
3.2 引入“资产建设”要素，促进保险基金保值增值 保险证质押贷款项目引入了资产建设要素，利用农民现有资金去改善他们的长远生计，突破了现行农保制度对“再分配与消费取向”的定位，赋予了“生产与投资”的功能。用保险证质押贷款的具体做法是：根据《贷款通则》有关规定，农保机构先后与农村信用社、工商银行、农业银行签订委托贷款协议，按照农保基金年利息收人的1.5%向受托银行支付手续费，使保险证质押贷款工作处于金融机构监管之下。同时，对保险证质押贷款进行了“五明确”和“一规范”。“五明确”是指：①明确质押贷款的期限，规定保险证质押贷款的期限一般为3个月至3年，最长不超过3年；②明确质押贷款的比例，规定养老保险证质押贷款比例逐年提高，但最高不超过投保农民个人账户资金积累额的70%；③明确质押贷款的利率，规定利率按银行同期基准贷款利率上浮20%-50%，逾期还贷按银行规定标准罚息；④明确质押贷款的利息支付办法，规定凡借款期限在一年以上的，必须当年底结清利息；⑤明确质押贷款的责任，农保管理部门和银行在质押贷款的农民无法归还借款的情况下，可以用质押的保险证账户上的余款核销顶账。“一规范”就是规范保险证质押贷款的程序，借款人持证到县农保管理部门填写保险证质押贷款登记申请表，县农保管理部门逐一验证并填写质押证清单，向借款人出具“委托贷款通知书”，受委托银行凭借款人所持“委托贷款通知书”和保险证质押清单，给予办理贷款手续，借款人还款后凭银行出具的收回贷款凭证到县农保管理部门领回被质押的保险证。保险证质押贷款从事实上明晰了农民对个人账户的产权，强化了农民对账户资产的控制权和选择权，可以大大提高农民参保的积极性。引入“资产建设”要素是农保基金增值的重要途径。
3.3 规范企业和社保机构对基本养老金的会计处理和管理
3.3.1 明确养老保险会计核算的主体 按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，企业为职工缴纳的养老保险费应按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象计入相关资产成本或确认为当期费用。可见，基本养老保险会计核算的主体是企业本身，而非养老保险基金。
3.3.2 遵循养老保险会计核算原则 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一，权责发生制原则，该原则是确认经济事项的基础。养老金从本质上讲是一种“递延工资”，属于劳动力再生产费用的一部分。企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量并作为企业生产经营活动的必要费用，这是权责发生制原则的体现。按照权责发生制来确认养老金成本，能够保证在那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间将养老金成本（递延工资）系统的、合理的分配于各会计期间和各个成本项目。第二，配比原则。养老金费用以职工在职期间提供劳动为依据，而其发放则发生在职工退休之后。职工在职期间为企业创造了经济收入，退休之后已经不能再从事岗位性工作，不能再为企业带来经济效益，显然其享受的养老金也不应在支付时确认任何费用，而是应该作为其在职劳动期间企业的经营费用，这才符合收入与费用配比原则，才能正确反映出企业各期的经营成果。第三，充分披露原则。我国现行会计处理将养老金费用余额或资产负债相抵之后的净额进行列报，使得列报上的金额具有高度的概括性，信息使用者无法获悉构成这一数字的相关经济事项及其变动的原因和趋势。根据充分披露原则，企业应将养老金信息在财务报表及报表附注中加以披露。具体如下：在当期利润表的期间费用和主营业务成本等项目下单独列示“养老金费用”；在期末的资产负债表流动资产项目下列示“预付养老金费用”金额，在流动负债或长期负债项目下列示“应付养老金”负债金额；在报表的附注中，说明企业养老金计划的内容、养老金费用计量采用的会计政策、主要的精算假设、有关养老金成本的摊销方法、当期养老金费用的具体构成要素及其金额等等，以便信息使用者更透彻地了解企业的财务状况，同时也监督企业对社会所承担的责任。
3.3.3 完善养老保险会计科目设置 我国企业目前的会计处理方法是按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，在职工为其提供服务的会计期间，按照职工提供服务的受益对象，分别计入相关资产成本或确认为当期损益。但计提的养老金费用作为一项经常性的短期负债，不应该计入“其它应交款”；作为一项递延工资，不应计入“应付职工薪酬”。而是应该专设“养老金费用”、“应付养老金费用”和“预付养老金费用”科目，对养老金费用进行专门核算，准确反映其计提和支付情况。
3.3.4 改“一户”管理为“三户”分开管理 社保部门在对社保基金的账户管理上只设置了收入户，未设支出户和财政专户，社保基金的收入、提取和支付全由社保部门控制。三户分开管理，各项资金的流向就能一目了然。此外，社保机构兼社保基金的管理者与监督者双重身份于一身，兼管基金的运营和监督，使得基金长期处于被暗箱操作和高度风险的状态。近年来，各地社保基金保值增值的压力逐年增大，这一现实赋予了基金管理者更多地行使自由裁量权的充分理由。所以，建立基金收入户、支出户和财政专户，严格信息披露制度，提高社保基金营运的透明度，使社保基金随时处于各方的严密监督之下，才能确保基金的安全完整。
4 结论
社会养老保障制度是生产社会化和经济发展的产物，在制度中政府承诺了退休者领取养老物质的索取权。养老关系到我们每一个人，所以基本养老保险制度必须保证人们的切身利益。提供真实财务信息，保障基本养老保险的正常运行需要一个完善的基本养老保险会计制度对其进行规范。我们应以企业作为基本养老保险的会计主体，按照权责发生制原则、配比原则和充分披露原则等进行会计核算，并在财务报表及相关附注中对养老保险信息作出真实、及时、充分的披露。一个兼顾公平与效率、满足可持续发展的基本养老保险制度会计对我国社会的稳定、经济的发展都会产生积极的推动作用。
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