解读中小企业国际财务报告准则

摘要：当今资本全球化背景下，越来越多企业的国际融资需求不断增加。然而，烦琐的财务报告程序成为很多中小企业走向国际化的绊脚石。2009年，国际会计准则理事会发布了中小企业国际财务报告准则（IFRS for SMEs），极大地推进了国际投融资进程。
　　关键词：IFRS for SMEs；完整版IFRS；关键条款；中小企业；国际财务报告准则

　　多年以来，会计界普遍认为需要一套适用于中小企业的简化财务报告准则，使中小企业摆脱通用会计准则的烦琐。2009年7月9日，ISAB针对中小企业发布了一套简化版国际财务报告准则（IFRS for SMEs），并且现在已可应用。相比2500页完整版IFRS，简化版本只有230页。IASB对中小企业（SMEs）的划分不是依据其规模，而是依据其有无公众责任。对于公开交易股票或债券，以及负有资产信托责任的组织机构不能够采用完整版IFRS。这些机构包括：银行、保险公司、公募基金、证券公司等。由于简化版IFRS比当前的通用会计准则要复杂的少，所以非上市公司将会以积极地姿态采用。本文将对IFRS for SMEs进行解读。
　　总则——中小企业国际财务报告准则（IFRS for SMEs）具有一套独立的会计原理，由不同的项目构成，且与完整版IFRS相比，具有截然不同的框架。采用IFRS的企业要么选择完整版IFRS，要么选择IFRS for SMEs，不允许两者的交叉混合使用。仅当IFRS for SMEs在特定的问题上没有具体的应用指南时，我们才能考虑完整版IFRS的处理方法。IFRS for SMEs的会计政策层次如下：1）IFRS for SMEs关于相似或相关问题的应用指南；2）第二部分“基本概念和原则”阐述了相关概念定义，确认标准，计量方法等；3）完整版IFRS对于相似或有关问题的处理要求及指南。但是，IFRS for SMEs并未参考其他准则制定机构（例如FASB）发布的公告，因此值得注意的是，如果企业必须考虑完整版IFRS的应用指南时，要知道完整版IFRS确实是参考其他准则制定机构所发布应用指南的。
　　与完整版IFRS相比，IFRS for SMEs省略了以下项目：每股收益，中期财务报告、分部报告、保险合同，以及持有待售资产。且IFRS for SMEs不允许以下会计处理：对不动产，厂房，设备或无形资产进行重新估值，对合营企业进行比例合并，借款费用资本化，研发成本资本化，养老金固定受益计划的精算损益递延。
　　准则架构——The IFRS for SMEs由各个不同的项目组成，且每个项目都在准则中独立成章（如表1所示），该准则共包括35个独立章节。为进一步减轻中小企业的财务报告负担，IFRS for SMEs的修订将被限定在每三年进行一次。本文按照准则的顺序总结了一些重要项目中的关键条款。相应地，所举例子也并非旨在全面透彻，而只是有助于理解和分析。
　　披露要求：第3～8章——与完整版IFRS相比，IFRS for SMEs的披露要求有了大量删减，其主要原因是完整版IFRS中的有些确认和计量问题在IFRS for SMEs得到了简化处理。与完整版IFRS相似，IFRS for SMEs需要披露下列财务报表：资产负债表；综合收益表；所有者权益变动表；现金流量表；以及财务报表附注——包括重要会计政策的概要等信息。同样，IFRS for SMEs提供了与完整版《IFRS第1号——首次采用国际财务报告准则》相似的初次应用指南。然而，完整版IFRS要求企业首次采用年度的财务报表必须包括至少一年的比较报表，IFRS for SMEs则包括两项比较实用的豁免——不用提供比较报表和无须重述资产负债表的期初余额。
　　金融工具：第11～12章——IFRS for SMEs中金融工具处理涉及其金融工具应用部分或国际会计准则（IAS）第39号——金融工具的确认与计量，加上其金融工具披露部分。IFRS for SMEs中关于金融工具的这两部分分别是第11章——基本金融工具和第12章——其他金融工具。值得提出的是，金融工具分类中并没有“持有待售资产”。
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　　第11章中的金融工具包括：现金、活期存款、应收或应付账款、借贷款项、应收或应付票据，不可转换优先股投资，不可回售普通股或优先股投资、不可现金结算的贷款承诺等。如果一项金融工具被归类为第11章中的基本项目，进行初始确认时，应当以交易价格和相关交易费用之和作为初始入账金额。后续计量则应按照摊余成本和实际利率法进行确认。
　　被归类为第12章中的其他金融工具包括：期权、认股权、认股权证、期货、远期合约、可现金结算的利率互换、合格的套期保值工具、可现金结算的贷款承诺等。与非金融商品买卖合约相关的价格风险也属于此类。第12章中的金融工具以公允价值计量，其变动计入相关损益。套期保值会计只适用于利率、汇率，或商品价格风险。
　　存货:第13章——存货包括经营活动中持有待售资产，在产品，原材料等。存货按照成本与可变现净值孰低来计量。存货成本的确定方法有个别确认法、先进先出法、加权平均法。后进先出法是不允许的。存货减值应以其可变现净值为限记录。
　　商誉以外无形资产：第18章——IFRS for SMEs不允许对内生无形资产进行确认。相应地，研发支出在其实际发生时应予以费用化。同样，自产商标、创办成本、培训成本、广告费用、拆迁成本等在他们实际发生时都应予以资本化。
　　商誉及其他无形资产：第18～19章——商誉和其他无形资产按照成本减去累计摊销和减值损失进行记录。其价值重估是不允许的，且摊销期限为其使用寿命，如果其使用寿命无法确定，则摊销期限应为十年。减值测试只有在发现减值迹象时才可进行。使用年限，残值，摊销方法同样仅在减值迹象存在时才能修改。
　　企业合并：第19章——与修订过的IFRS 3（2008）相比，第19章中企业合并的确认与计量更多地和IFRS 3（2004）一致。企业合并成本应以支付的资产、承担的债务、发行的权益证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用计量。与权益法和完全合并相比，关联方投资可以使用成本法核算。
　　准备金与或有事项：第21章——准备金只有在过去事项形成现时义务时才能确认，履行该义务将会引起企业经济利益的流出，且该义务的金额能够可靠地计量。有偿合同，质量保证，合法或有实际意义的重组，产品退回等都需要计提准备金。
　　借款费用：第25章——借款费用，如利息等，在其实际发生时不可资本化，而应予以费用化。
　　雇员福利：第28章——如果养老金会计计量方法——预计累积福利单位法的应用相当困难或成本很高，则可以使用比较简化的计算方法。退休金核算必须将所有期前退休金费用支出确认为损益。所有精算损益必须当期确认为利润或损失，或其他综合收益。
　　好处与挑战——与强制采用完整版IFRS的企业相比，适用IFRS for SMEs的企业可以获得很多好处。IFRS for SMEs提供的应用指南与完整版IFRS相比更加简明，且披露要求也有很大的删减。此外，IFRS for SMEs中简化的可选事项使其更利于执行。然而，从另一角度来看，某些方面应用指南的简化或许会使企业采用应用指南相对较多的完整版IFRS。还有就是IFRS for SMEs每三年才能修订，某些企业或许认为这是好事，然而某些企业则需要更为及时的更新。采用IFRS for SMEs的其他挑战包括债权人及其他利益相关者的认可，转换时间和成本的考虑。
　　据估计，世界范围内99%的私营企业都应该归入IFRS for SMEs的范围。存在完整版IFRS和IFRS for SMEs可供选择，使上市公司以及私人企业采用全球化的财务报告准则打下了基础。不同组织或许会基于财务报告的低成本而选择IFRS for SMEs，例如家族式企业、私募基金公司等。具有相对精简的应用指南，使IFRS for SMEs与完整版IFRS相比所引起的低效率是可以忽略的。

　　参考文献：
　　[1]财政部会计准则委员会.国际财务报告准则[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
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　　[2]刘玉廷.中国企业会计准则体系：架构、趋同与等效[J].会计研究，2007，(3).
　　[3]孙光国.中小企业会计准则问题研究[M].大连：东北财经出版社，2009.
　　[4]http://www.iasb.org/IFRS for SMEs/IFRS for SMEs.htm.
　　[5]Deborah L.Seifert，Deborah L.Lindberg “IFRSfor Small and Medium-sized Entities” Journal of Accounting&Auditing.

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