论税收债务关系理论对我国税法实践的指导意义

　　关键词: 税收债务关系理论 税收返还请求权 税收优先权

　　内容提要: 本文的主旨是讨论税收债务关系理论对我国税法实践的指导意义。文章围绕主题从两个侧面进行了阐述：其一，主要以税收返还请求权为例讨论了税收债务关系理论同纳税人权利保护的关系；其二，主要以税收优先权制度为切入口探讨了税收债务关系理论与国家税收债权实现的关系。最后得出了税收债务关系理论既有利于纳税人权利保护，又有利于国家税收债权实现的结论。

　　一、引言

　　当前，我们的国家正处于一个变革的时代，社会各方面都在经历迅速而深刻的变迁。在这一过程中，法制现代化的运动也发展得如火如荼，税收法律无疑是其中新生的引人注目的亮点。在市场经济与法治已经深入人心、我国加入WTO的背景下，对我国现代税法的构建，必然使我们关注西方及周围发达国家的税法理论与实践。税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法，在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位，而税收债法则是税法的核心，是税法的基本理念、价值和原则最直接的体现。我国现行的有关税法学的著作、论文,包括立法实践中所持有的观点基本上仍是传统的权力关系说的观点，其立论基点，体系建构以及研究路径和思维模式仍基本上属于权力关系说范畴。这些理论和观点已经不能很好的满足我国加入WTO的现实需要。在我国入世以后，随着民主宪政、税收法治等先进理念的普及和深入，纳税人的权利意识迅速萌发，比以往任何时候都要强烈。因此，引进世界先进的税法理论，以平等、公正、理性来改造税收法律，创建具有中国特色的税收债法已成为摆在我们面前的紧迫任务。

　　自从1919年德国首次在其《租税通则》中提出“税收之债”的概念以来，税收债法的理论和实践在世界各国得以展开和发展，以日本、法国、意大利、瑞士、美国和英国为代表，后期的国家如韩国、新加坡以及我国的台湾和香港、澳门等地区，也都逐渐接受税收之债的理论，并指导税收法治实践，且逐渐形成各具特色的税收债法制度。但是我国大陆税法学界，目前关于税收债法的研究着重在基础理论研究阶段，虽然通过部分学者的不懈努力，税法学界已经从整体上接受了税收之债的理念和精神，但理论界对这些立法动态的学理探索尚十分不够，税收债法制度在我国也还没有真正完全建立。

　　关于税收法律关系性质的争论首先是一个理论上的问题，其次，也是最为重要的是实践上的问题。当一个理论不能够为实践所验证，为实践所适用的话，那么这个理论的价值就值得商榷了。有关税收债务关系理论的实践意义，日本学者的认识存在明显的分歧。金子宏教授认为，如果将税收法律关系性质的理论原封不动地纳入法律解释的层面，往往都会带来各种结论上的误导，因此，债权债务关系说不适合直接用于解决具体问题。[1] 北野弘久则认为，立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性问题，对维护纳税者的人权具有重大的意义，因此，在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中，是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质，是目前最具有现实意义的问题。[2] 而村井正虽然也认为债务关系说与权力关系说的争论仅具有原理上的意义，但同时又觉得，在一些具体问题的解决方式上，其背后常常隐藏着某种理论的支持。因此，税收法律关系的性质虽然不能直接导出法律解释层面的结论，但其对法律实践的间接影响还是客观存在的。[3]

　　事实上，选择权力关系说或者选择债务关系说，甚至选择折中的二元并立说，对税收立法、适用和解释的指导意义是会明显不同的。因此税收债务关系说的确立不仅仅是一个理论问题，同时也是一个法律实践问题。[4] 也就是说，税收债务关系说除了在理论上为税法学创造了发展的空间，在实践上也可以为现实中的具体问题提供思路和答案。

　　刑法学近3年论文/d/file/p/2024/0424/fontbr />二、“税收债务关系理论”与纳税人权利保护——以税收返还请求权为例

　　在国家与人民的关系中, 国家有时可能是弱小的, 但在国家与人民中的某一成员的关系中, 国家始终是处于强大地位的。在面对掌握着巨大权力的国家时, 无论多么强大的个人都会显得渺小, 个人无论如何是无法和国家相抗衡的。在现代民主法制社会, 个人维护自己权利的最好武器就是法律, 因为法律在国家权力之上, 当个人权利遭到国家权力的侵害时, 个人可以请求法律予以保护。当然, 这里所说的法律是现代民主法治国家中的法律, 也是体现人民主权、个人与国家法律地位平等的基本理念和原则的法律。在税法领域, 体现人民主权、个人与国家法律地位平等的法律是税收债法, 而体现和维护国家权力的法律则是以“ 权力关系”说为指导原则的传统税法。传统税法以国家权力为本位, 特别强调国家的征税权, 而忽视对纳税人权利的保障, 甚至根本就没有意识到纳税人享有权利。在“ 税收债务关系说”之下, 国家和纳税人是债权人和债务人的关系, 其法律地位和法律人格是平等的, 国家所享有的仅仅是请求纳税人为一定行为, 而不能直接支配纳税人的财产和对纳税人的人身予以强制。在税收债务法律关系之下, 国家和纳税人均享有一定的权利, 也均承担一定的义务。也就是说, 它们均是权利主体。同时也是义务主体, 这样,就改变了传统税法学所认为的纳税人仅仅是义务主体, 而不是权利主体的观点，把纳税人视为权利主体, 且是与国家具有同等法律地位的主体, 那么, 税收债法将对纳税人与国家的权利同等保护。显然, 在“ 税收债务关系说”之下, 纳税人所享有的权利更丰富、更充实, 也更具有保障性, 更具有实现的可能性。[5] 以民法上的不当得利之债为理论基础产生的税收返还请求权，就是将税收债务关系理论应用于纳税人权利保护的例子。

　　税收返还是与税收缴纳相对应的现象。当纳税人缺乏法律原因而缴纳税收，或超出法律的标准而多缴税款时，税收返还就成为必然的要求。例如，我国《税收征收管理法》第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”如果法律原因嗣后消灭，并溯及影响到已经缴纳的税收，也会产生税收返还的问题。除国家对纳税人的税收返还外，当出现溢退税款，或错退税款时，国家对纳税人也享有返还请求权。该种税收返还请求权的性质如何，其具体的发生及实现方式是什么，都依赖于我们对税收法律关系的理解。应用税收债务关系理论和税收权力关系理论分析得出的结论将在实际操作中存在很多不同。具体表现在以下几个方面：

　　（一）税收返还请求权的发生时间

　　税收返还请求权究竟是从错误缴纳税款之日起发生，还是从税务机关撤销或废弃税收核定之日起发生，或是从税务机关作出退税决定之日起发生，是关系到纳税人权利行使的重要事项。

　　在民法上，如果没有合法依据而取得利益，致他人受有损失的事实被称为不当得利。由于该项利益的取得缺少法律上的依据，且其取得系建立在他人受有损害的基础之上，依照法律规定，利益的享有人应当将该项利益返还于因此受有损害的人。这就在当事人之间发生一种以不当得利返还为内容的债权债务关系，即不当得利之债。其中，没有合法依据而取得利益的一方当事人称为受益人，负有向对方返还不当得利的债务；受有损害的一方称为受损人，享有请求受益人返还不当得利的债权。[6] 不当得利之债的发生需要具备一定的构成要件，因在现代民法上不当得利已经类型化，故其要件可分为一般要件和特别要件。一般要件为一般不当得利的共同要件，特别要件为特殊不当得利的特殊要件。[7] 不当得利的一般要件有四：（1）一方受益；（2）他方受损失；（3）一方受利益与他方受损失之间有因果关系；（4）没有合法根据。[8] 一般情形下，只要满足以上构成要件的事实发生，不当得利之债就自动产生。

　　当我们将税收法律关系看做公法上的债权债务关系的时候，税收返还请求权也应当以民法上的不当得利之债理论作为法理基础。那么如果税款缴纳欠缺法律原因，税收返还请求权就应当即时发生。因而税务机关作出退税决定与否并不能决定税收返还请求权的发生。但是，如果税务机关已经对纳税人的应纳税款进行核定，税收返还请求权何时发生，就会因人们对法律原因的不同理解而发生分歧，即税务机关的税款核定是否构成纳税人缴纳税款的法律依据成为争议的焦点。

　　如果按照税收权力关系说的理论，把税收法律关系看做是一种公权力的实现关系，强调国家的征税权，那么理所应当用行政法的一般原理来解释税收实践中的问题。因此，为了维护行政机关的公信力，行政行为一经做出就会发生拘束力。除非行政行为因重大明显的瑕疵而无效，否则即便存在违法情节，行政相对人仍然有义务加以遵守。在此情况下，行政相对人不是遵守实体法上的义务，而是遵守行政行为所确定的义务。从这个意义上看，行政行为似乎已经成为行政义务产生的法律依据。即便其在实体法上缺乏法律依据，也不妨碍其形式上的法律效力。因此，行政行为本身就已经成为一个法律原因，行政相对人按照行政行为履行义务，难以称之为无法律原因。[9]

　　然而，按照税收债务关系的理论，税收债务关系的发生以构成要件的实现作为前提，税务机关的行政行为只是确定税收债务关系的程序，并不足以发生创设税收债权或债务的作用。纳税人是否存在纳税义务，不能根据税收核定数加以判断，而应该根据法定的构成要件进行衡量。如果税收核定行为只是确认和宣示税收债权存在的程序，那么，它自然也不能成为判断税收返还请求权发生时间的依据。和税收请求权、责任债务请求权、附带债务请求权一样，税收返还请求权的发生也应该以满足构成要件作为前提。税收核定行为既然不能创设纳税义务，那么，自然也不能创设税收返还请求权。税收核定在被撤销之前对纳税人确实具有法律拘束力，纳税人无法对相应的税款请求返还。不过，这只是权利行使过程中的障碍和限制，并不足以证明权力不存在。[10]

　　因此，关于税收返还请求权的发生的时间应当认为是错误缴纳税款之日，既是说如果实体法上的纳税义务根本就不存在，纳税人在缴纳税款的同时就应该产生返还请求权。在纳税义务溯及消灭的情况下，税收返还请求权也应该自缴纳税款之日起发生。税务机关的税收核定不管效力如何，其对税收返还请求权的产生不发生影响。至于国家对纳税人的返还请求权，也应当从纳税人取得溢退或错退的税款之日起产生。这样，就可以将构成要件说贯彻到税收债务关系的全部领域，使税收实体法维持理论上的逻辑一致。[11]

　　（二）税收返还请求权的范围

　　在税收请求权关系中，除了税收主债务之外，纳税人如果不及时履行债务，可能被课征滞纳金、利息、滞报金等附带债务，其目的是督促纳税人履行义务。同时填补国家税款的损失。在税收返还请求权关系中，当国家欠缺法律理由占有纳税人资金后，纳税人同样也会发生损失，在实践中也有督促国家及时履行义务的必要。

　　由于我国的税收法律政策长期在权力关系说的指导下，强调国家的征税权，因此《税收征收管理法》在2001年修订之前，税收返还请求权中并没有加计利息的规定。虽然经过修订，该法第51条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。如果税务机关发现后立即退还的，则没有加计利息的规定。这种按照税务机关主动返还与纳税人申请返还来区分是否设定利息给付义务的做法，并没有充足的法理依据。也许立法机关认为，税务机关主动退款的行为应当受到嘉许，要求纳税人放弃利息情有可原，[12] 但是这明显是侵犯纳税人权利的。如果我们把税收法律关系看做是公法上的债权债务关系，进而运用民法中的不当得利之债作为税收返还请求权的法理基础，以此分析税收返还请求权的范围，得出的结论将更有利于纳税人权利的保护，也更具有法理依据。

　　在民法理论上，不当得利返还请求权的标的为受有利益的一方所取得的不当利益。受益人返还的不当利益，可以是原物、原物所生的孳息、原物的价金、使用原物所取得的利益，也可以是其他利益。不当得利返还请求权的标的范围，也就是受益人返还义务的范围，依据其受利益是否善意而不同：（1）受益人为善意时的利益返还。受益人为善意，即受益人不知情，是指受益人于取得利益时不知道自己取得利益无合法的根据。于此情形下，若受损人的损失大于受益人取得的利益，则受益人返还的利益仅以现存利益为限 [13] 。受益人受有的利益大于受损人的损失时，受益人返还的利益范围以受损人受到的损失为准。（2）受益人为恶意时的利益返还。受益人为恶意，又称受益人知情，是指受益人受有利益时知道其取得利益是没有合法根据的。于此情形下，受益人应当返还其所取得的全部利益，即使其利益已不存在，也应负责返还。若受益人所得到的利益少于受损人的损失时，受益人除返还其所得到的全部实际利益外，还须就其损失与得利的差额另加以赔偿。这实质上是受益人的返还义务与赔偿责任的结合。（3）受益人受益时为善意而其后为恶意的利益返还。受益人在取得利益时不知道其受领无法律上的原因，而与嗣后知道的，自其知晓之时起，成为恶意受益人。受益人于成立恶意前，仍适用关于善意受益人返还责任的规定。[14]

　　如果依据不当得利之债的理论来确定税收返还请求权的范围，区分受益人的善意和恶意，可以得出以下结论：当错缴或多缴税款的责任不在税务机关，而是在申报纳税的情况下，因为纳税人自己使用法律错误，或者认定事实错误。在这种情况下，不管是税务机关主动退还，还是纳税人申请退还，都可以考虑不加计利息。不过，如果是由于税务机关的原因，例如，税务机关对税款的核定发生错误，造成纳税人多缴税款，那么，不管是税务机关主动退还，还是纳税人申请退还，都应该加计利息。当税收给付的法律原因嗣后消灭，从而溯及影响税收债务的存在时，由于税收债务的发生的确具有合法性，税务机关的行政核定不具有任何瑕疵，因此，税收返还时不加计利息也是情有可原的。[15] 以上这些关于利息的思考虽然只针对纳税人，但完全可以适用于扣缴义务人、第三人退还给付的情形。

　　虽然国家的税收返还请求权，其原理和上述情形也是相通的。但是由于税务机关在退还多征的税款时，主动权完全掌握在自己的手中。即便纳税人或扣缴义务人等提供了虚假的信息，税务机关也负有审查的义务。因此，多退税款的责任主要在税务机关自身，其加计利息的请求自然难以成立。因而有学者主张不管是将来完善立法，还是目前的实务操作，国家请求返还多退的税款时不能加计利息。[16]

　　以上运用不当得利之债为法理基础确定税收返还请求权范围的方式，相较于以纳税机关主动返还与否为标准确定返还范围的方式，是更有利于纳税人权利保护的。在此情形下，纳税人可以将主动权掌握在自己手中，只要自己在申报纳税的时候谨慎小心，尽到合理的注意义务，其权利就能得到最大限度的保护。

　　另外，纳税人在出口退税领域享有的出口退税请求权也是一项法定的公法债权，它以国家为抽象债务人，以退税机关为具体的债务履行人。根据税收债务理论，纳税人对国家所享有的出口退税税收债权，对国家来说，因其不具有合法占有该项税款的依据，而构成不当得利之债。国家应当根据不当得利的法律规定对企业承担出口退税债务责任。近年来，我国税务实践中出现了大量的不退税或者不能足额退税的情况，这实际上是一种违背税收之债的行为，它与民法中的契约或者我们所称的合同的主要区别仅在于主体差异性，而正是由于这种主体地位和能力上的不平衡带来了迫切需要解决的拖欠退税问题。因此，应该以税收债务说为基础，以不当得利之债为依据完善我国的出口退税制度，保护纳税人的合法权益。

　　三、“税收债务关系理论”与国家税收债权的实现——以税收优先权为例

　　“ 税收债务关系说”不仅有利于维护纳税人权利, 也可以更好地保护国家税收债权的实现。一般来说, 在国家与人民的关系中, 国家总是强大的一方, 但也不尽然。国家正因为其强大, 在特定情况下也可能变得十分弱小。因为国家所面对的是广大的纳税人, 要确保每个纳税人都能依法纳税是一个十分浩大的工程, 而且国家本身也是由许许多多具体的机构所组成的，国家不仅要面对广大纳税人, 同时也要面对自身的众多机构, 而诸机构也并不总是与国家保持一致, 特别是其中的工作人员腐化变质以及被部分纳税人所收买或与个别纳税人串通的可能性始终存在。另外, 国家的立法本身也难以尽善尽美, 漏洞始终是存在的, 面对众多纳税人钻法律的这些漏洞, 国家往往是无能为力的。由以上所述种种情形, 我们可以发现, 原先我们所认为的强大的国家其实也是相当弱小的, 这也是我国每年税收大量流失而国家却往往束手无策的原因之所在。面对国家的弱小, 面对大量税收的流失, 在现代社会, 唯一可行的办法就是依靠完善的法律来保护自己。对于税收债权的保护，在传统的税收权力关系说的影响下，我国主要依赖于公法保护。如：宪法通过有关税收权力、公民的纳税义务等规定，对税收给予宪法上的保护；行政法规通过税收强制措施、行政处罚等行政强制手段，对税收给予行政法上的保护；刑事法律通过对偷税罪、抗税罪等的规定，对税收给予刑事保护；诉讼法采用程序性措施，对税收给予诉讼法上的保护。公法的保护方式所体现出的特点是单务的、强制性的，在实践中已显出较大的弊端。为适应市场经济的发展和加入WTO 的需要，我国《税收征收管理法》通过具体的制度设计确认了税收的债权属性，在立法上首次确立了税收债权可以用私法的方式进行保护。并且随着经济的发展和“公法的私法化”以及纳税人权利意识的加强，用私法方式即用民事方式来保护税收越来越显得重要和突出。下面将以税收优先权为例对我国税收债权的具体的民事保护方式展开论述。

　　（一）我国税收优先权制度的基本内容

　　税收优先权是指当税收债权和其他债权同时发生时，税收债权原则上应优先于其他债权。因为这种优先权针对的是纳税人的不特定财产，所以通常将这种优先权称为“税收债权的一般优先权”[17] 。优先权制度是重要的民事法律制度，许多国家和地区的税法在民事优先权制度的基础上，都规定了税收优先权制度。我国原《税收征管法》没有确立税收优先权制度，但是在其他法律中，早已出现了有关税收优先权的法律规定。1986年12月2日颁布的《企业破产法（试行）》第37条第2款规定：“破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；（二）破产企业所欠税款；（三）破产债权。”虽然《企业破产法》仅适用于全民所有制企业，其历史局限性受到诸多批评，但该法对破产财产清偿顺序产生了广泛的影响。1991年4月9日颁布的《民事诉讼法》第九章第203条、204条对企业法人被宣告破产时的有关破产财产清偿顺序的规定，与《企业破产法》相同，但适用于全民所有制企业以外的其他企业法人。上述两个法律的规定，规范的是企业财产不足清偿债务时的清偿顺序，即税收优先权被局限在企业破产清偿的范围内，而且税收仅优先于无财产担保的债权或放弃优先受偿的有财产担保债权即破产债权，其不能对抗有财产担保的债权。此外，1992年11月7日颁布的《海商法》第22条规定了船舶优先权[18] 。即船舶吨税在一般情况下优先于船舶在营运中因侵权行为而产生的财产赔偿请求、船舶留置权、船舶抵押权和一般债权。但在《商业银行法》和《保险法》中又有税收优先权的例外规定，1995年5月1日颁布的《商业银行法》第71条第2款规定在商业银行破产清算时，个人储蓄存款的本息债权优先于税收得到清偿，即税收劣于个人储蓄存款本息[19] 。同样，在《保险法》第88条第1款也规定了保险金债权优先于税收。

　　新《税收征管法》首次比较系统地确立了税收优先权制度。新《税收征管法》第45条 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。” 该条第二款规定：“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于行政罚款和没收违法所得。” 第45条确立了税收优先权的三个原则：（1）税收在一般情况下优先于无担保债权（法律另有规定的除外）；（2）税收附条件地优先于担保物权；（3）税收优先于罚款、没收违法所得。根据第45条的规定，结合民法债法优先权的理论及其他法律关于税收优先权的规定，我国税收优先法律制度可以作如下界定：

　　 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一，税收优先权主要表现在两个方面：一是在一般情况下优先于无担保债权，法律另有规定的除外，即《商业银行法》规定的个人储蓄本息金优先、《保险法》规定的保险金债权优先、《海商法》规定的工资、社会保险费用以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求权优先、《破产法》、《民事诉讼法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先；二是附条件地优先于担保物权，以税款发生时间优先为标准，即在担保物权形成之前若债务人发生欠缴税款，则税收优先于担保物权人得到受偿。

　　第二，根据新《税收征管法》第2条、第45条、第90条的规定，税收优先权适用于由税务机关征收的各种税收，享有优先受偿的税种广泛，并非为特别的税种而设定，具有一般性。但海关征收的关税和代征的进口环节增值税、消费税、船舶吨税等税种不能享受税收优先权。而且税收优先权的主体并不是包括所有的征税机关，仅指税务机关，不包括海关等其他政府部门。

　　第三，税收优先权可以对抗非特定的权利人，包括无担保债权人、抵押人、质押人和留置人等，具有对世性。

　　第四，税收优先权是对非特定物即纳税人的全部财产所享有的优先受偿权，它表现出的是一般债权的优先性，这与《海商法》中船舶吨税优先权乃基于特定动产（船舶）产生的优先受偿权是有区别的。

　　第五，税收优先于罚款、没收违法所得。意味着当税收权利与行政权利在债权上发生冲突时，即当纳税人的财产不能同时满足两种权利要求时，税收优先于其他行政权利。因为罚没所得具有制裁当事人的性质，不以财政收入、公共利益为目的，与税收的性质有所区别，所以罚没所得应该劣于税收受偿。

　　（二）我国税收优先权制度存在的问题

　　税收优先权是税法领域的新问题，新《税收征管法》对税收优先权的规定非常原则，新《税收征管法实施细则》也未对许多急需解决的法律问题作出解释，使得税收优先权的行使与实现在实践中面临许多问题，给实际操作带来诸多困难。其主要问题有：（1）新《税收征管法》关于税收优先权的规定与《民事诉讼法》、《破产法》的有关规定存在冲突和矛盾，造成了司法和行政执法的困惑和无所适从。（2）新《税收征管法》第45条规定纳税人设定或形成的抵押权、质押权、留置权，优先于或劣后于税款受偿的标准是“税款发生时间”，因而“税款发生时间”的标准是影响税收优先权和担保物权利益的关键，但税收征管法及其细则都未对此作出界定。（3）与私法交易安全的平衡和对第三方权利的保护问题。虽然新《征管法》第45条规定税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告，同时第46条规定纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况，抵押权人、质权人可以请示税务机关提供有关的欠税情况，但是比起担保物权的公示方式，《税收征管法》在这方面的规定显然达不到保护第三方利益、维护交易安全这一要求。（4）税收优先权适用范围。对于税收优先权的适用范围，实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金与罚款。新《征管法》第45条只提到税收优先权及于“税款”，而《征管法》第40条第2款规定的“税务机关采取强制执行措施时，对欠款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未交纳的滞纳金同时强制执行”，税收优先权的范围究竟有多大在实践中极易产生争议。（5）税收优先权行使的方式和途径。税收征管法只是对税收优先权做了原则性的规定，没有明确其行使程序，在实际工作中，各级税务机关行使税收优先权缺乏程序依据。如税收优先权的行使是否向法院申请为前提？如果须通过法院，应由哪一级税务机关向哪一级法院提出申请？以什么样的方式提出申请？是向民事庭、行政庭还是执行庭提出申请？这些问题使各地税务机关在实际操作中往往无所适从，使得税收优先权的行使得不到保障。（6）税收债权之间竞合时谁优先的问题。同一纳税人身上存在数个税收债权时，不同税收债权之间的清偿顺序当为如何，法律没有再作规定。

　　四、结束语

　　“ 税收债务关系说” 的上述两方面作用既是相辅相成的, 也是对立统一的。更好地保障国家税收债权的实现, 实际上也是维护最广大纳税人的利益。因为, 国家是纳税人的国家, 国家的利益也就是广大纳税人的利益, 国家的利益与纳税人的利益在根本上是一致的。更好地保障纳税人权利也是为了维护国家的利益。因为, 纳税人是国家的组成部分,纳税人的利益之总和也就是国家的利益, 把每一个纳税人的利益维护好了。国家的整体利益也就维护好了, 维护国家利益最根本的目的还是为了维护每一个纳税人的利益, 因此, 国家的利益和纳税人的权利也是统一的。当然, 二者也有相矛盾的地方, 当国家利益与纳税人权利发生冲突时, 应当以法律作为衡量的标准和尺度, 如果法律没有明确的规定, 则应诉诸于公平、正义等自然法理念予以解决。在不同时期和不同的发展阶段, 国家利益和纳税人权利, 孰轻孰重, 应当有不同的标准, 而不能笼统地说, 纳税人权利应当一概服从国家利益或国家利益应当一概服从纳税人权利。

　　注释:

　　1. 参见村井正：《现代租税法之课题》，陈清秀译，台湾“财政部”财税人员训练所1989年版，第72页。转引自刘剑文：《财税法专题研究》，北京大学出版社2007年版， 第172-173页。

　　2. 参见北野弘久：《 税法学原理（第4版） 》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第162页。转引自刘剑文：《财税法专题研究》，北京大学出版社2007年版， 第173页。

　　3. 参见村井正：《现代租税法之课题》，陈清秀译，台湾“财政部”财税人员训练所1989年版，第72、73页。转引自刘剑文：《财税法专题研究》，北京大学出版社2007年版， 第173页。

　　4. 刘剑文：《财税法专题研究》，北京大学出版社2007年版， 第173页。

　　5. 翟继光：“税收债务关系说”产生的社会基础与现实意义，《安徽大学法律评论》2007年第1期，第138页。

　　6. 张广兴：《债法总论》，法律出版社1997年版，第85页。

　　7. 同上注，第91页。

　　8. 参见魏振瀛：《民法》，北京大学出版社2007年版，第593-594页。

　　9. 参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第324页。

　　10. 同上注。

　　11. 参见陈敏：“租税法之返还请求权”，台湾《政大法学评论》第59期，1998年6月，第73页。转引自刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第324页。

　　12. 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第334页。

　　13. 所谓现存利益，是指受益人受到返还请求时享有的利益，而不以原物的固有形态为限。原物的形态虽改变但其价值仍存或者可以代偿的，仍不失为现存利益。例如，受益人将其受领的财物以低于通常的价格出卖，受益人只返还所得的价款。如果该价款已经被其消费，并因此而省下其他的费用开支，则其节省下的开支为现存利益，受益人仍应返还。但是若受益人所得的价款被他人盗走，则为利益已不存在。

　　14. 魏振瀛：《民法》，北京大学出版社2007年版，第597页。

　　15. 参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第334 -335页。

　　16. 同上注，第335页。

　　17. 刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2003年版，第368页。

　　18. 《海商法》第22条规定：“具有船舶优先权的海事请求包括下列几项：（1）在船上工作的在编人员根据劳动纪律、行政法规或劳动合同所产生的工资、社会保险费等给付请求；（2）在船舶营运中发生的人身死亡的赔偿请求；（3）船舶吨税、港口规费的缴付请求；（4）海难救助的救助款项的给付请求。上述各项海事请求，依照顺序受偿。

　　19. 《商业银行法》第71条第2款规定：“商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资的劳动保险费后，应当优先支付个人储蓄的本金和利息。