摘要：如何判断商品所有权上的风险和报酬是否转移给了购货方，是我国会计工作中的难点之一。笔者引入民商法学理论中的“ 交付”、“ 风险转移”、“ 孳息归属”和“ 所有权转移”等概念对该问题进行探讨。
关键词：民商法理论 收入 确认应用
2006年2月15日，财政部颁发了修订的《企业会计准则第14号———收入》（ 以下简称“ 新准则”）。该准则对如何判断是否满足收入确认的 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一项条件———“ 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”未做出系统、科学的阐述，实务操作也较混乱。下面笔者拟运用民商法学理论对这一问题进行探讨。
（一）会计学界所定义的商品
所有权上的主要风险和报酬，按照民商法学理论，是指商品买卖合同的风险负担和孳息归属问题。风险是指在买卖过程中，由于不可归于买卖双方当事人的事由而使标的物遭受毁损、灭失的情形；报酬是指原物产生的孳息的所有权归谁所有。关于货物毁损、灭失的风险由谁承担的问题，在国内贸易中， 《合同法》等做出了相关规定；在对外贸易中， 《联合国国际货物销售合同公约》、《2000年国际贸易术语解释通则》（ 以下简称《贸易通则》）等做出了相关规定；关于原物产生的孽息归谁所有的问题，我国《民法通则》、《合同法》等做出了相关规定。所以我国会计工作中，对于判断商品所有权上的主要风险和报酬转移，进而确认商品销售收入的实现，只要引用民商法学理论和相关法规的规定，是有章可循的。
在新准则颁发之前，财政部于1992年12月颁发的《企业会计准则———基本准则》中收入的确认标准为“： 企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入。”笔者认为，在通常情况下，该确认方式符合新准则中的收入确认标准，理由如下：
此处的发出商品应当理解为法律术语中的“ 交付”，交付是指权利人将自己占有的物或所有权凭证移转给其他人占有的行为。《合同法》第142条规定： “ 标的物的毁损、灭失的风险，在标的物交付之前由出卖人承担，交付之后由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。”在通常情况下，货物毁损、灭失的风险随着货物的交付而由移转人转移给受让人。《合同法》第163条规定： “ 标的物在交付之前产生的孳息，归出卖人所有，交付之后产生的孳息，归买受人所有。”另外， 《民法通则》第72条规定： “ 按照合同或者其他合法方式取得财产的，财产所有权从财产交付时起转移，法律另有规定或者当事人另有约定的除外。” 依物权法基本原理，标的物孳息的所有权随原物的所有权转移而转移，即孳息的归属随着货物的交付而转移给购货方。因此在通常情况下，在买卖合同的履行过程中，风险负担和孳息归属随着货物的交付而转移给购货方。所以在通常情况下， “ 货物的交付”符合新准则中的商品销售收入确认的 免费论文检测软件http://www.jiancetianshi.com
第一条标准，判断货物是否交付就能判断能否确认商品销售收入。
民事活动遵循意思自治原则，当事人可以对在交易过程中风险的转移和所有权的转移做出约定。因此，判断商品所有权上的主要风险和报酬的转移，应首先审查交易双方的合同条款。合同中如果对货物毁损、灭失的风险由谁负担和原物的孽息归谁所有做出约定的，则按照双方的约定来判断；如果未约定，则按照法律的规定来判断。根据不同情形， 《合同法》对买卖合同的风险负担和孳息归属问题做出了许多特殊规定。
在特殊情况下，以“ 企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入”作为收入的确认标准不一定符合新准则的规定。正如《国际会计准则第18号———收入》第15条规定“： 要确定主体将所有权上的风险和报酬转移给购货方的时间，需要考查交易的情况。在大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移与法定所有权的转移或实物的转手相一致，如大多数零售交易。在其他情况下，所有权上的风险和报酬的转移与法定所有权的转移或实物的转手发生在不同的时间。”
（二）现根据民商法学理论中“ 交付”这一术语，对现实经济活动中商品销售收入的确认作以下分析。
1. 现实交付。交付通常是指现实交付，即直接占用的转移。现实交付依交付方式不同，所有权转移时间又分为：①出卖人送货上门的，以出卖人送货到约定地点并经买受人验收后为交付；②出卖人代办托运的，以办理托运手续后为交付；③出卖人邮寄的，以办理邮寄手续后为交付；④买受人自提的，以出卖人通知的提货时间为交付时间。
例1：甲、乙于8月15日订立一货物买卖合同，约定甲于9月1日前交货。交货方式是由甲办理铁路委托运输，运费由乙支付。8月20日，甲办妥了铁路托运手续。则8月20日为交付日，甲应于8月20日确认该项销售收入的实现。
例2：设例1中双方约定交付方式是自提。8月20日甲通知 乙务必于8月31日提货，乙于8月25日提货。则8月25日为交付日，甲应于8月25日确认该项销售收入的实现。
2. 观念交付。随着商品经济的发展，为了交易上的便利，交付已不限于现实的直接占有的转移，还出现了许多变通的交付方法，这些方法主要有：
（1）简易交付。简易交付，即受让人已经占有动产或受让人已经通过租赁、借用等方式实际占有了动产，则于物权变动的合意成立时，视为交付。
例3：某宾馆为了8月8日的开业庆典，于8月7日向电视台租借了一台摄像机。庆典之日，工作人员不慎摔坏摄像机，宾馆决定按原价买下，以抵偿电视台的损失，遂于8月9日通过电话向电视台负责人表明此意，对方表示同意。8月15日，宾馆依约定向电视台支付了价款。则8月9日为合同成立日，该日视为该台摄像机的交付日，8月9日电视台可根据电话记录等凭据确认商品销售收入。
（2）占有改定。占有改定，即动产物权的让与人与受让人之间特别约定，标的物仍然由出让人继续占有，这样在物权让与的合意成立时视为交付，受让人取得间接占有。
例4：A企业于5月1日与B企业签订合同，约定当日由A企业向B企业购买一台机床，购买之后，该台机床仍存放在B企业处租赁给B企业使用半年，A企业于当日支付了全部价款60万元。则合同成立日视为该台机床的交付日，因此5月1日B企业应确认60万元的商品销售收入。
（3）指示交付。指示交付，是指动产由第三人占有时，出让人将其对于第三人的返还请求权让与受让人，以代替交付。
例5：E企业于6月1日与F企业签订合同，由E企业向F企业购买F企业借用给G企业的一台摄像机，并书面通知G企业于一周内将该台摄像机交给E企业，E企业于当日支付了全部价款30万元。则合同成立日视为该台摄像机的交付日，1月1日F企业应确认30万元的商品销售收入。
（4）拟制交付。拟制交付，即出让人将标的物的权利凭证（ 如仓单、提单）交给受让人，以代替现实交付。
例6：H电视台于7月1日向天虹商场购买一台大屏幕等离子电视机，支付价款5万元后，天虹商场开具了提货单交给H电视台，H电视台当日并未到天虹商场提货。则天虹商场将提货单交给H电视台时代替现实交付，7月1日天虹商场应当确认5万元的商品销售收入。
3. 国际贸易中的收入确认问题。在国际贸易中，交易双方通常会根据《贸易通则》选择其中一种贸易术语约定双方的权利和义务。因此，在实际工作中，我们根据贸易术语中规定的交货时点、地点以及风险转移等规定，就能够判断交易在何时符合商品销售的确认标准。现根据国际贸易中最常用的两种贸易术语加以举例说明：
（1）成本、保险费加运费（ CIF）。CIF是指在装运港当货物越过船舷时卖方即完成交货。在贸易双方选用CIF贸易术语作为交货方式的情况下， 《贸易通则》规定： “ 卖方必须在装运港，在约定的日期或期限内，将货物交至船上。买方必须承担货物在装运港越过船舷之后灭失或损坏的一切风险。”
因此，在采用该贸易术语的情况下，销售方可于货物在装运港越过船舷之后，根据销售合同、发货单、收款或托收凭据确认收入的实现。
（2）指定港船上交货（ FOB）。FOB是指当货物在指定的装运港越过船舷，卖方即完成交货。在贸易双方选用FOB贸易术语作为交货方式的情况下， 《贸易通则》规定： “ 卖方必须在约定的日期或期限内，在指定的装运港，按照该港习惯方式，将货物交至买方指定的船只上。买方必须按照下述规定承担货物灭失或损坏的一切风险：货物在指定的装运港越过船舷时起。”因此，在采用该贸易术语的情况下，销售方可于货物在装运港越过船舷之后，根据销售合同、发货单、收款或托收凭据确认收入的实现。
4. 特种买卖合同中的收入确认问题。
（1）售后回购。售后回购，是指在销售商品的同时，卖方同意日后再将同样的商品购回的销售方式。售后回购在民商法学理论中被称为“ 让与担保”，该项交易在本质上属于一种为融资而进行的担保。在售后回购业务中，货物交付购货方后，风险归购货方负担，使用货物产生的收益也归购货方所有，但由于货物最终已由购货双方约定将来由售货方购回，因此货物本身价值升降归售货方所有。所以，在销售回购的情况下不能确认收入。
（2）所有权保留。所有权保留，是指在销售商品的同时，约定在买受人未付清全部价款时，货物所有权仍归出卖人所有，货物所有权自买受人付清全部价款时移转。与让与担保一样，所有权保留也是民商法学理论中非典型担保的一种形式。《合同法》规定： “ 当事人可以在买卖合同中约定买受人未履行支付价款或者其他义务的，标的物的所有权属于出卖人。”但所有权保留风险适用《合同法》第142条之“ 交付主义”，即自交付时起移转。依《合同法》第163条，买卖合同标的物的孳息归属亦采取“ 交付主义”，交付之前产生的孳息，归出卖人；交付之后产生的孳息，归买受人。因此，对于所有权保留合同，应当以货物交付作为收入的确认标准。
例7：C企业出售一批商品给D企业，为到期收回货款，C企业暂时保留售出商品的法定所有权。此时C企业应当确认该批商品的销售收入。
（3）商品房买卖合同。商品房买卖合同，是指房地产开发企业将尚未建成或已经竣工的房屋向社会销售并转移房屋所有权给买受人，买受人支付价款的合同。与一般合同不同的是，其标的物是不动产，转移所有权必须办理产权登记手续，所有权转移的时间与实物的交付时间不一致。实际生活中，购买的商品房入住后，房屋产权证书要过几个月才能办妥。根据最高人民法院《商品房买卖合同解释》第11条规定： “ 对房屋的转移占有，视为房屋的交付使用，但当事人另有约定的除外。房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担。”我国房地产开发企业根据《房地产开发企业会计制度》采用签订商品房买卖合同并办理房屋入住手续、交付钥匙作为房屋销售收入的确认标准，而以办妥房屋产权转移手续作为销售收入的确认标准，这是符合风险和报酬转移的收入确认标准的。
主要参考文献
①余延满。合同法原论。武汉：武汉大学出版社，1999
②王利民。合同法研究。北京：中国人民大学出版社，2002
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