长期股权投资成本法核算解析

　【摘要】 长期股权投资成本法核算是注册税务师应考的考点之一，而且常常是应考的难点之一。本文通过对准则规定的分析和例证，便于考生对本部分内容的理解和学习。
　　【关键词】 长期股权投资；成本法；核算
　　
　　2008年注册税务师考试临近了，考生在复习过程中一定要吃透难点知识。才能增加应考信心，收到事半功倍的效果。同样，由于难点把握不够，在考试过程中，拦路虎、绊脚石就会随处可见。由于以上的原因，难点问题历来就成为出题专家的偏好，也不幸成为试题难易程度的标志。因此，考生在学习过程中，要认真对待难点问题，只要下功夫，掌握正确的学习方法，就可以消灭难点。难点内容往往与重点内容交织在一起，突破难点，也就掌握了重点。会计中的难点主要有长期股权投资核算、所得税会计、增值税、债务重组、非货币性交易、现金流量表等。本文仅对如何学好长期股权投资成本法做一总结，以便于大家理解。
　　
　　一、准确把握成本法的适用范围
　　
　　下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：
　　一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
　　投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
　　二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
　　
　　
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二、成本法下应关注的重点和难点
　　
　　（一）准则规定
　　成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
　　通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。
　　
　　（二）对准则规定的理解和运用
　　对于准则的规定，初始计量比较容易理解，在分派股利时考生在理解上容易出现偏差，往往导致在实际运用中出现错误。
　　在成本法下，关于现金股利的处理涉及到三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。
　　属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目。
　　如果属于被投资单位在取得本企业投资后实现净利润的分配额，应先确定应记入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额。具体做法是：
　　1.首先确定“应收股利”账户的金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分记入“应收股利”账户。
　　2.然后确定“长期股权投资”账户的金额。这一步比较复杂。具体分两种情况：
　　（1）当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额为累积冲减“长期股权投资”的金额，然后再根据前期已冲减的“长期股权投资”金额计算本期应冲减或恢复“长期股权投资”的金额；
　　（2）当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则将尚未恢复数额全额恢复，恢复数不能大于原冲减数。
　　3.最后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额。
　　为便于理解，下文通过一个具体例题来进行说明。
　　【例题】繁荣公司于2007年1月1日，以银行存款1 000 000元购入昌盛公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。
　　2007年1月1日购入股份，初始投资成本为1 000 000元，会计分录为：
　　借：长期股权投资——昌盛公司 1 000 000
　　 贷：银行存款 1 000 000
　　（1）2007年的分红情况：
　　昌盛公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100 000元，昌盛公司2007年实现净利润400 000元。
　　由于2007年5月2日宣告分派的是2006年的现金股利，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。会计分录为：
　　借：应收股利10 000
　　 贷：长期股权投资——昌盛公司10 000
　　（2）2008年的分红情况：
　　1）若2008年5月2日昌盛公司宣告分派2007年现金股利500 000元, 昌盛公司2007年实现净利润400 000元.
　　应收股利=500 000×10%=50 000元
　　应收股利累积数=10 000+50 000=60 000元
　　应得净利累积数=400 000×10%=40 000元
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　　由于应收股利的累积数大于应得净利的累积数，其差额20 000元（60 000-40 000）为累积冲减“长期股权投资”的金额，前期已冲减“长期股权投资”金额为10 000元，所以本期应继续冲减10 000元。根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额为40 000元。会计分录为：
　　借：应收股利 50 000
　　 贷：长期股权投资——昌盛公司 10 000
　　投资收益40 000
　　2）若2008年5月2日昌盛公司宣告分派2007年现金股利350 000元, 昌盛公司2007年实现净利润400 000元：
　　应收股利=350 000×10%=35 000元
　　应收股利累积数=10 000+35 000=45 000元
　　应得净利累积数=400 000×10%=40 000元
　　由于应收股利的累积数大于应得净利的累积数，其差额5 000元（45 000-40 000）为累积冲减“长期股权投资”的金额，前期已冲减“长期股权投资”金额为10 000元，所以本期应恢复5 000元。根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户的金额为40 000元。会计分录为：
　　借：应收股利35 000
　　 长期股权投资——昌盛公司 5 000
　　 贷：投资收益 40 000
　　3）若2008年5月2日昌盛公司宣告分派2007年现金股利300 000元：
　　应收股利=300 000×10%=30 000元
　　应收股利累积数=100 00＋30 000=40 000元
　　应得净利累积数=400 000×10%=40 000元
　　由于应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以累积冲减“长期股权投资”的金额为0，前期已冲减“长期股权投资”金额为10 000元，所以本期应恢复10 000元。根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户的金额为40 000元。会计分录为：
　　借：应收股利30 000
　　 长期股权投资——昌盛公司10 000
　　 贷：投资收益 40 000
　　4）若2008年5月2日昌盛公司宣告分派2007年现金股利150 000元：
　　应收股利=150 000×10%=15 000元
　　应收股利累积数=10 000+15 000=25 000元
　　应得净利累积数=400 000×10%=40 000元
　　因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10 000元恢复。注意：这里只能恢复投资成本10 000元（以原冲减数为限）。根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额为25 000元。
　　如果盲目地代入书上的公式，就会出现错误，“长期股权投资”科目发生额=（250 000-400 000）×10% -10 000= -25 000元。（注意冲减25 000元是错误的）会计分录为：
　　借：应收股利15 000
　　 长期股权投资——昌盛公司10 000
　　 贷：投资收益 25 000
　　（3）接（2）中1）2009年的分红情况：
　　如果2009年5月1日昌盛公司宣告分派2008年现金股利300 000元，昌盛公司2008年实现的净利润是500 000元，则：
　　应收股利=300 000×10%=30 000元
　　应收股利累积数=10 000+50 000+30 000=90 000元
　　应得净利累积数=400 000×10%+500 000×10%=90 000元
　　由于应收股利累积数等于应得净利累积数，所以累积冲减“长期股权投资”的金额为0，前期已冲减“长期股权投资”金额为20 000元，所以本期应恢复20 000元。根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额为50 000元。
　　借：应收股利30 000
　　长期股权投资——昌盛公司20 000
　　贷：投资收益 50 000
　　
　　三、正确的学习方法
　　
　　《财务与会计》这门课程尤其强调在理解知识基础上的反复练习，本部分内容也不例外。 同时，考生还应注意知识的融会贯通，相互对照，比如和权益法对照学习，加深印象。
　　总之，对长期股权投资成本法这部分如果能够理顺思路，取得突破也是非常容易的。希望考生能从本部分的解析中找到感觉和思路，对熟练掌握本部分内容得到启发。
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