第 1 章 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
新中国成立后，中国经济发展举世瞩目，现已成为世界第二大经济体，而经济的腾飞离不开资本市场的助力。经过 30 余年的发展，中国的上市公司群体迅速扩容，当前，沪深两市已有 4200 多家上市公司，两市总市值超 70 万亿元，这为注册会计师行业发展提供了巨大市场基础。然而，资本市场蓬勃发展的同时也出现了一些问题，上市公司财务造假事件频频爆发。而上市公司的财务数据是稳定资本市场的根本，财务造假对上市公司本身及相关利益者具有较大危害，严重损害经济运行秩序，甚至会影响国家宏观经济调控。如何对症下药，整治财务造假顽疾对于资本市场而言任重而道远。
伴随着资本市场的发展，作为提供第三方中介服务的注册会计师行业成为资本市场不可或缺的一个环节，由于其全面参与相关服务，如 IPO 审计、年报审计、再融资、重组审计、税务、咨询等，其服务能力不断增强，服务范围不断扩大，社会影响和地位也随之大幅提高，在保证财务信息质量、揭露企业造假现象方面发挥着重要作用，成为保证资本市场的健康发展、维持市场秩序、净化市场风气的关键。注册会计师行业欣欣向荣，会计师事务所数量逐年攀升。根据中注协数据显示，截至 2018 年末，全国有会计师事务所 9005 家，注册会计师 106798 人，2018 年度全国会计师事务所实现业务收入 792.54 亿元，2019 年以来，受益于注册制改革推进的增量贡献，会计师事务所收入不断递增。
近年来，由于信息使用者对财务信息的质量要求越来越高，会计准则日益完善，社会监管力度不断加大，社会对会计师事务所和注册会计师有着更高的职业要求和期望。然而，这些年上市公司财务造假层出不穷，造假手段花样百出。随之而来的是会计师事务所的审计失败案件也被频频曝光。自 2010 年至 2020 年，被证监会处罚的会计师事务所就有 18 家，处罚决定书 39 封。其中，立信会计师事务所（下文简称立信所）被处罚 6 次且集中在 2016-2020 年间，利安达会计师事务所被处罚 6 次，瑞华和北京兴华均被处罚 3 次。这些审计失败案中，有 7例为 IPO 审计失败，1 例为新三板挂牌审计失败，其余 31 例均为普通年报审计，占比近 80%。财务报表审计可谓是会计师事务所安家立命之本，最为基础的审计业务，本应该驾轻就熟，为什么会频频出错？
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1.2 研究方法及内容
1.2.1 研究方法
1.文献研究法
为保证充分的理论依据，笔者阅读了大量的国内外学者的研究成果，收集了审计失败产生的原因及防范措施等方面的文献资料，除此之外，针对审计失败的多案例研究，笔者也进行了文献梳理，为本文提供了充足的理论依据。
2.案例研究法
本文选取近几年来审计失败案例频繁发生的会计师事务所 立信会计师事务所为研究对象，选取其五例财务报表审计失败案例进行研究。首先对被审计单位展开介绍并分析其违规手段，然后从三个方面对立信所审计失败的原因进行归纳分析，最后得出启示。期望立信所及其他会计师事务所能够从中吸取教训，在今后的财务报表审计工作中能够尽职尽责，提高审计质量。
1.2.2 研究内容
本文共由五章组成。
第一章为绪论。阐明了本篇文章的研究背景及研究意义，研究方法和研究内容，并对国内外学者的文献资料进行梳理归纳及评价，阐述了本文的创新之处。
第二章为相关概念和理论概述。对财务报表审计的含义、审计流程以及审计失败的界定标准进行解释并阐述了委托代理理论及理性经济人理论的内涵。
第三章对财务报表审计失败的案例展开介绍。首先对立信所的基本情况进行介绍；其次是对立信所审计失败案例中涉及的上市公司风华高科、*ST 国药、超华科技、金亚科技以及上海大智慧的概况以及违规情况进行分别介绍和汇总分析；最后列明了监管机构对立信所及违规造假企业的处罚结果。
第四章从三个角度对立信会计师事务所多次财务报表审计失败的原因进行深入分析，共包括三小节。第一小节是基于审计人员的角度进行分析，发现审计人员未保持应有的职业怀疑以及审计程序执行不到位是造成审计失败的根本原因；第二小节是基于事务所的角度进行分析，发现会计师事务所独立性不强、质量控制复核不到位以及项目组人员安排不合理是造成审计失败的主要原因；第三小节是基于监管角度进行分析，从监管手段单一、处罚力度不够以及处罚滞后三方面展开。
第五章从立信会计师事务所多次财务报表审计失败中得出启示，共包括三小节。第一小节是基于审计人员的角度，其保持应有的职业怀疑以及严格执行审计程序是降低审计失败发生的有力方式；第二小节是基于事务所的角度提出增强事务所独立性、严格落实质量控制复核制度以及加强对审计资源的管理来保障审计质量；第三小节是从监管及行业自律的角度得出的启示，包括建立扣分奖惩机制、增强法律责任的监管和约束以及提高监管效率三方面展开。 第六章根据本文研究内容得出结论并展望事务所未来发展及研究方向。
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第 2 章 财务报表审计失败概述及理论基础
2.1 财务报表审计
2.1.1 概念
资本市场中，上市公司除了内部管理需要使用财务信息外，股东、债权人、投资者、政府部门、监管机构及其他社会公众都是财务信息的使用者，按照《公司法》《企业会计准则》《上市公司信息披露管理办法》等规定上市公司需要定期不定期地及时披露各种信息，其中财务信息中占据主要地位的就是财务报表，财务报表特指上市公司的四表一注，包括资产负债表、现金流量表、利润表、现金流量表以及附注。财务报表要能全面系统地揭示公司一定时期的财务状况、经营成果和现金流量，以满足各种信息使用者的决策需求，因此，对于保证上市公司的财务信息质量有了法律上的规定。按照公司法规定，我国上市公司年报、半年报必须经会计师事务所审计，年度财务报表审计成为会计师事务所的法定业务。
财务报表审计是指审计人员依据审计准则，利用审计程序，对被审计单位的财务报表及会计信息进行审计，进而对企业财务数据是否不存在重大错报提供合理保证。其目的是增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度。
2.1.2 审计流程
财务报表审计始于审计业务约定书的签订，即在审计客户诚信以及审计人员专业能力能够胜任、保持独立性且能够遵守职业道德的情况下，与审计客户签署的对于业务约定条款达成一致的文件。在签约后，由审计项目组制定总体审计策略，确定审计范围、目标、方向以及时间安排及资源的调配，为后续工作的展开奠定基础。在总体审计策略完成后就要进入具体审计计划的执行。当前，我国的财务报表审计模式为风险导向审计，这意味着风险评估程序对于整个审计业务的开展起到至关重要的作用，在该环节，审计人员除了要了解被审计单位及其环境外还需要评估被审计单位财务报表的重大错报风险，包括报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险，尤其注意针对特别风险的评估，如舞弊风险。报表层次的重大错报风险通常影响广泛、涉及多项认定，认定层次的重大错报风险一般与报表项目直接相关，例如，被审计单位涉嫌财务造假，通常会影响收入的发生认定，费用的完整性认定等。确定被审计单位的重大错报风险所需信息涉猎较广，审计人员可以利用审计程序来获取审计证据，进行综合分析后，确定合理的重大错报风险水平，为后续风险应对打下基础。
图 2.1 财务报表审计流程图 ...........................
2.2 审计失败的界定
已有理论将审计失败界定为两种 过程论和结果论。虽然审计失败定性是从审计结果出发，即对被审计单位的财务报表未发表恰当的审计意见，但如果注册会计师和会计师事务所在审计过程中没有发现本该发现的重大错报，也必然造成审计失败。因此，笔者更倾向于过程论的说法。审计失败通常表现为注册会计师对被审计单位存在重大错报的财务报表出具标准无保留意见的审计报告的情形。审计报告的受众群体广泛，一般涉及被审计单位股东、债券人、银行以及活跃在证券市场上的广大群体，一份完美的审计报告和一份非标准意见的审计报告对信息使用者来说不是量的差异，而是质的区别，错误的报告会对信息使用者产生误导，对其决策产生严重不利影响。
图 3.1 立信会计师事务所发展轨迹图 ...........................
第 3 章 立信会计师事务所财务报表审计失败的案例介绍 ................... 14
3.1 立信会计师事务所概述 ........................................ 14
3.1.1 立信所基本情况介绍 ..................................... 14
3.1.2 立信所近十年行业排名情况 ............................... 14
第 4 章 立信会计师事务所财务报表审计失败的原因分析 ................... 24
4.1 基于审计人员的角度分析 ...................................... 24
4.1.1 未保持应有的职业怀疑 ................................... 24
4.1.2 审计程序执行不规范 ..................................... 26
第 5 章 立信会计师事务所财务报表审计失败案例启示 ..................... 34
5.1 基于审计人员的角度 .......................................... 34
5.1.1 保持应有的职业怀疑 ..................................... 34
5.1.2 严格执行审计程序 ....................................... 35
第 5 章 立信会计师事务所财务报表审计失败案例启示
5.1 基于审计人员的角度
5.1.1 保持应有的职业怀疑
注册会计师在审计过程中保持应有的职业怀疑是保证审计质量的关键，对于降低检查风险以及发现舞弊行为，甚至防止审计失败起到至关重要的作用。对于如何保持保持职业怀疑，笔者根据对本文的五个案例进行分析可以得出下列启示：
首先，要对被审计单位的经营状况进行了解，看其是否存在业绩连续下滑、财务困境、融资危机以及濒临退市的压力，如果存在，说明公司存在进行财务造假的动机或压力，审计人员要格外重视。其次，要对易发生财务造假的科目保持高度警觉，如果在审计时认为其重要性颇高，可以将其列为关键审计事项，如营业收入、营业成本、银行存款等。在对营业收入项目进行审计时，要重点关注对利润产生重大影响的业务，考量其对利润总额的贡献度，如果将该业务产生的利润从利润总额中扣除，会不会出现由盈扭亏的现象，如果存在，审计人员一定要对此业务保持高度怀疑。再次，还要对影响利润的其他重要事项保持警惕，如巨额应收账款的坏账准备计提、其他业务收入异常，如子公司销售收入对母公司利润影响重大的情况等保持职业怀疑；对于新设子公司发生的业务要保持警觉，如果对同一客户同时存在销售及采购业务，那么被审计单位很可能存在通过关联方交易虚增收入的事实；如果被审计单位在本期有收购子公司的情况，要对购买日进行关注，看是否存在提前确认购买日来虚增收入的情况。最后对编号相同的合同、未签字盖章的合同、与其他审计证据不符的合同、无编号凭证以及存在矛盾的审计证据应保持职业怀疑。
职业怀疑要求注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，对于相互矛盾及可靠性不足的证据保持警觉，这意味着审计工作对从业人员的风险敏感程度及细心程度有一定的要求。审计人员在对待被审计单位财务报表时一定要心思细腻，嗅觉灵敏，对于前后不连贯或存在差异的信息要保持高度警惕。因为被审计单位提供的财务报表未必是真实的财务报表，也可能是一份造假文书，审计人员应该本着对自己职业负责、对信息使用者负责的态度，秉持职业操守，遵守职业道德，去发现被审计单位造假遗留的蛛丝马迹，然后结合分析程序，发现数字背后的事实真相，以对财务报表发表恰当的审计意见。
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第 6 章 结论与展望
6.1 结论
本文在对国内外研究学者关于审计失败的原因及应对措施进行文献综述的基础上，从财务报表审计的角度出发，深入探讨了立信会计师事务所多次审计失败的原因并得出案例启示，总结如下：
首先，针对立信所财务报表审计失败的原因，笔者从三方面得出结论。基于审计人员的角度分析发现其未保持应有的职业怀疑及审计程序执行不到位会导致审计证据不充分，是导致审计失败的根本原因；基于会计师事务所的角度分析发现其独立性欠缺、质量控制不到位以及项目组人员安排不合理是造成审计失败的主要原因；基于监管角度分析发现，其监管手段单一、处罚力度不够以及监管时效性差侧面纵容了企业财务造假及审计失败的发生。
其次，本文针对立信所多次财务报表审计失败从三方面得出启示，一是基于审计人员的角度，其保持应有的职业怀疑以及严格执行审计程序是降低审计失败发生的有力方式；二是基于事务所的角度提出可以通过改变审计业务的支付方式以及强制执行轮换制度来增强事务所独立性、严格落实质量控制复核制度以及加强对人员及时间的分配管理来保障审计质量；三是从监管及行业自律的角度得出的启示，通过建立扣分奖惩机制、增加监管机构的从业人员及抽查次数以及严格落地新《证券法》相关法规来侧面约束审计失败的发生。尽管该启示是针对立信所提出的，但其也为财务报表审计业务的展开、事务所行业的发展提供了思路和借鉴，具有一定的研究意义。
最后，虽然立信所在 2016-2020 年间被证监会处罚 6 次，但是就目前来看，其业界地位并没有受到影响，从表 3.1 可以看出其近十年其行业排名一直处于领先地位。除此之外，也可以看出其专业人才数量也在逐年上升，可见其做大做强的决心。另外，2019 年立信所承接的财务报表审计业务为 567 家，尽管其近几年财务报表审计业务存在审计失败，但与其规模相比，瑕不掩瑜，仍值得同业学习。
参考文献（略）
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