摘要：本案例从X公司的历史背景、企业结构入手，分析其主营业务通讯信息行业的发展概况。通过聚焦X公司合并Y公司案例过程中发生的应税所得额的变动，并根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文件）中的相关规定，判断其适用特殊性税务处理--递延纳税，从而进一步分析企业合并中递延纳税的影响因子与相关风险评估的问题。
关键词：企业合并； 递延纳税； 风险评估；
一、递延纳税政策背景及现实意义
递延纳税是一种政府给予的税收优惠政策，具体指的是纳税人可以根据相关税法的规定，将应纳税款的缴纳时点合理推迟一定期限。从本质意义上来说，递延纳税的成立虽然无法减少应纳税额，但是由于纳税期限的延长赋予了其独特的 时间价值 ,等价于纳税人无偿使用资金，无须支付利息，节约了成本的支出。与此同时，由于时间价值的影响，延期支付的税额因为通货膨胀实际币值下降，对于纳税人来说是实现了降低税额的目的，享受到了真实的税收优惠。递延纳税覆盖的主体范围广泛，包括企业所得税的递延纳税、个人年金的递延纳税、境外投资者递延纳税等。对于企业来说，首先，递延纳税的政策有益于企业降低筹集资金的成本。当企业需要股权融资来维持或者扩大经营的时候，都难以避免缴纳融资利息。但是由于递延纳税优惠政策的合理合法性，避免了利息成本的支出，从而降低了筹资融资的成本。其次，递延纳税有利于企业抓住投资机会。在市场经济条件下，把握及时的投资机会，这对于企业的发展至关重要，如果缺乏投资资金的运转，就无法运用合理的税收筹划方案导致容易错失良好投资机会。最后，递延纳税有益于企业保持流畅的现金流量。如果企业适用于递延纳税政策，就可以使企业资金保持在一个高流通高灵活性的状态下，提高其在市场上的积极性和参与度。
以个人为例，个人税率降低，消费观念改善，对人们的消费观念也影响深远。同时，促进中国养老保险 第二支柱 成长。我国养老事业第一支柱是基本养老保险，由企业和个人自愿建立的企业年金和职业个人年金，被视为第二支柱，递延纳税的推行有助于处于发展初期的第二支柱茁壮成长。从2014年推出 去杠杆化 ,到2017年的 控制杠杆 .延续到今天，政府对于去杠杆化的基本方针一直坚持，目的在于打破企业杠杆经营，降低负债率。 去杠杆 就是指避免企业负债经营、降低负债率，从而激发企业的成长活力和市场的积极性。递延纳税的推行更是响应了政府的号召，正是因为给予了企业一定的纳税延期，暂时性免于利息的支出，提高了资金的流动性、降低了成本，从而达到减少负债的目的。在本案例研究中，我们将分析X企业合并Y企业的具体案例，提出思考：什么条件下的企业适用于优惠的递延纳税政策？企业所得税递延纳税的具体应税所得和股权变动是如何？
二、X公司合并Y公司案例分析
（一）案例背景
X股份有限公司成立于2000年3月，注册资本7500万元，主要经营网络通信服务设施，以及各类增值服务，业务覆盖面广泛，企业内部的组织结构严格：总部下设省级分公司和网络公司，省级分公司管理市场部、销售部、集团客户部等七个细分部门；网络公司设置负责建立、经营、维修的各级优化中心，形成层次清晰的多级管理制度。X公司占据其A股上市公司的60.74%,社会公众控股39.25%,其他发起人占据0.01%.
2008年10月，同一所在地的X公司对Y公司进行企业合并重组，X公司和Y公司的企业工作范围经营领域大致相同，主要包括通信服务和网络工程等。X公司合并的主要目的是扩大门户网站、精确搜索定位，从而完善自身公司的主营业务服务。其中甲公司为Y公司普通股股东，所持有的Y公司股权计税基础为7500万元。其中X公司和Y公司最近三年内都拥有稳定的产业链条和营业收入，其内控情况良好，拥有较为准确的财务预测和标准化的财务报表。经过董事会批准，X公司通过定向增发本公司股票的方式，以公允价值15000万元向Y公司的股东甲公司支付合并对价，至此X公司成功合并重组Y公司，成立新公司Z公司，甲公司为Z公司普通股股东。合并之后，新公司仍从事其原先的通信服务工作。
合并工作完成一个年度之后，X公司以公允价值17000万元的价格转让在上述合并中取得的Y公司资产，甲公司以18000万元的价格转让新公司Z公司股权。
（二）税务处理
1. 一般性税务与特殊性税务
根据59号文件的规定，分析本案例中发生的公司合并是否适用于特殊性的税务规定：
企业作为一名纳税人，其行为动机是为了在满足一定的经济标准前提下使自己的利润最大化。一般情况下，企业作为一名理性的利己者，其标准是自身通过企业合并获得的利益或者希望自己获得的利益要大于税收的成本才可以判断为具有合理的商业目的。X公司合并Y公司之后，以17000万元的价格转让Y公司资产，考虑货币的时间价值，X公司的经济利益依然是正值。除此之外，可以分析X、Y公司属于同行业的竞争者，通过合并可以优化企业的技术、扩大企业规模、占据市场，由此也可以看出此案例基本符合合理的商业目的。但这种分析方式需要结合市场的风险变动因子来综合考虑，因为合理的商业目的并不是完全由重组的利益收入大于其征税成本来决定的，X公司作为市场投机者，基于合理的价格波动会导致公司出现风险危机或者失误决策导致亏损。还需要结合X公司的交易历史背景、财务报表等客观分析来判断是否具有避税的潜在身份。
表1 不同重组主体在合并前后期的税务比较
X公司重组后的连续12个月内未改变原来的实质性经营活动，只是在原有的基础上，提升了通信服务和能力，纵向拓展了业务。
为了具体分析一般性税务处理和特殊性税务处理对于此案例应税所得的影响，本文将结合本案例，具体分析一般性税务和特殊性税务的处理事项的区别，并以表格比较的方式探究形成区别的根本原因。
（1）被合并方Y公司的被合并资产公允价值15000万元和计税基础11000万元之间的差额不计入清算所得，即在合并当期和后期的所得税基础都为0,Y公司被看作X公司的一部分，由X公司负担其所得税义务。
（2）合并方X公司合并取得的资产，以该项资产的原计税基础作为计税基础，区别于一般性税务处理，这时X公司在合并后期的应税所得为17000-11000=6000（万元）。
（3）合并方股东甲公司，注销的被合并企业股权，不确认股权转让所得。取得的合并企业股权，以原持有被合并企业股权的计税基础作为计税基础，转让资产的公允价值是18000万元，在企业合并后期的应税所得变更为：18000-16000=2000（万元）。
通过表格对上述两种税务处理进行归纳和比较（见表1）。
2. 特殊性税务实质--递延纳税
本案例中，X公司的合并业务适合选用特殊性税务处理，由表1对比可知，特殊性税务处理下的企业重组，三方主体的应纳税额在合并当期都为0,Y公司将其在被合并时应当确认的清算所得4000万元，以税基转移的方式转嫁给X公司，其在税负列表计算所得的-4000万元就由被合并公司X公司所承担。由X公司在合并后确认，即为税负的转嫁。甲公司将其应当在X、Y公司合并当期确认的应纳税额，以税基替换的方式递延到合并后，在转让X公司股权时确认，存在递延纳税的问题。
本案例中，X公司的合并业务用的递延所得税税务处理属于特殊交易或事项中涉及的递延所得税税务处理，在这一处理过程中需要注意以下事项：
注意事项一：在实务中，第一，要关注在以后年度内能否有一定量的应纳税所得额；第二，我们应该关注相关的盈利预测指标及方案是否得到了董事会批准。在企业的正常经营活动中，一般会有正常的应纳税所得额。在计算和确认递延所得税时，要关注时间节点，以近几年管理层所批注的预算和财务标准为依据，每年的会计增长率也是需要考虑的部分。
注意事项二：应该以预期收回资产期间这个时间段所适用所得税税率为依据。实际中，要及时关注主管税务机关的批复，并将其作为依据。在企业管理层对预期税率变动进行判断时，注册会计师应及时与主管税务部门取得联系，全面客观合理地评估管理层的预期税率判断并关注企业采用的税率及其变动是否在附注中进行披露。
三、结语
本文通过X公司合并Y公司这一案例，结合该企业的行业、市场背景，分析其最近三年纳税申报数据，提出合理猜想：存在特殊型的税务处理。并根据具体合并案例中应税所得的变动数据，计算、比较合并前后的税负变化，确认存在特殊性税务处理，即递延纳税。本文的建设性在于：第一，深刻解读了59号文件中关于递延纳税的相关规定，明确特殊性税务的适用范围；第二，高度概括了递延纳税政策对于企业、个人、政府的重大现实意义；第三，以X公司企业合并的具体纳税数据，直观证明了递延纳税的税负差异，进而引出递延纳税的存在对企业造成的影响，再次证明了税务处理中考虑递延纳税的必要性。
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