第四章合并财务报表——股权取得日后的合并财务报表
案例1 股权取得日后以后各期与内部股权投资事项
有关的抵消、内部交易事项的抵消
案例描述
美诺公司为母公司，2007年1月1日，美诺公司用银行存款33 000万元从证券市场上购入Q公司发行在外80%的股份并能够控制Q公司。 同日，Q公司账面所有者权益为40 000万元（与可辨认净资产公允价值相等），其中：股本为30 000万元，资本公积为2 000万元，盈余公积为800万元，未分配利润为7 200万元。美诺公司和Q公司不属于同一控制的两个公司。
（1）Q公司2007年度实现净利润4 000万元，提取盈余公积400万元；2007年宣告分派2006年现金股利1 000万元，无其他所有者权益变动。2008年实现净利润5 000万元，提取盈余公积500万元，2008年宣告分派2007年现金股利1 100万元。
（2）美诺公司2007年销售100件A产品给Q公司，每件售价5万元，每件成本3万元，Q公司2007年对外销售A产品60件，每件售价6万元。2008年美诺公司出售100件B产品给Q公司，每件售价6万元，每件成本3万元。Q公司2008年对外销售A产品40件，每件售价6万元；2008年对外销售B产品80件，每件售价7万元。
（3）美诺公司2007年6月25日出售一件产品给Q公司，产品售价为100万元，增值税为17万元，成本为60万元，Q公司购入后作管理用固定资产入账，预计使用年限5年，预计净残值为零，按直线法提折旧。
要求：（1）编制美诺公司2007年和2008年与长期股权投资业务有关的会计分录。
（2）计算2007年12月31日和2008年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额。
（3）编制该集团公司2007年和2008年的合并抵销分录。（金额单位用万元表示。）
案例分析
1. 本案例是一个综合性的案例，编制合并财务报表时，涉及到母公司对子公司长期股权投资的权益法调整、母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目的抵消、母公司的投资收益与子公司利润分配各项目的抵消、企业集团内部存货交易的抵消和内部固定资产交易的抵消。
2. 此案例涉及的企业合并为非同一控制下的控股合并，合并后，美诺公司为母公司，持股比例为80%，Q公司为非全资子公司。
3. 成本法下，美诺公司个别财务报表中“长期股权投资”和“投资收益”项目07年12月31日的余额，分别是33 000万元和800万元。
4. 美诺公司在编制2007年度合并财务报表时，应在其合并工作底稿中，要对Q公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。
5. 2007年度编制合并财务报表时，将权益法调整后的长期股权投资（35 400万元）与子公司的所有者权益各项目进行抵消。抵消时要确定少数股东权益数额。少数股东权益为8600万（43 000万×20%）。
6. 2007年度编制合并财务报表时，将权益法调整后的投资收益（3 200万元）与子公司的期初未分配利润、本期利润分配和期末未分配利润进行抵消。抵消时要确定少数股东损益数额。少数股东损益为800万（4 000万×20%）
7. 2007年度编制合并财务报表时，要将美诺公司与Q公司之间发生的内部存货交易进行抵消。确定的内部销售收入为5 000 000元（100×50 000），期末结存存货中包含的未实现内部销售利润为800 000元[ 40×（50 000-30 000）]。
8. 2007年度编制合并财务报表时，要将美诺公司与Q公司之间发生的内部固定资产交易进行抵消。将确定的内部销售收入（1 000 000元），内部销售成本（600 000元），固定资产中包含的未实现内部销售利润（400 000元）进行抵消。同时，抵消内部交易固定资产当期多计提的折旧（40 000（400 000÷5×6/12））。
9. 2008年度编制合并财务报表时，将权益法调整后的长期股权投资（38 520万元）与子公司的所有者权益各项目进行抵消。抵消时要确定少数股东权益数额。少数股东权益为 9380万元（46 900×20%）。
10. 2008年度编制合并财务报表时，将权益法调整后的投资收益（4 000万元）与子公司的期初未分配利润、本期利润分配和期末未分配利润进行抵消。抵消时要确定少数股东损益数额。少数股东损益为1000万元（5 000万×20%）
11. 2008年度编制合并财务报表时，要将美诺公司与Q公司之间发生的内部存货交易进行抵消。首先将上期未实现内部销售利润予以抵消调整期初未分配利润，其次确定08年本期内部销售收入为6 000 000元，期末结存存货中包含的未实现内部销售利润为600 000元 [20件×（6-3）]。
12. 2008年度编制合并财务报表时，要将美诺公司与Q公司之间发生的内部固定资产交易进行抵消。首先将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消，其次抵消内部交易固定资产2007年多计提的折旧（40 000元）。同时，抵消内部交易固定资产2008年多计提的折旧80 000元（400 000÷5）。
案例解答
2007
（1）母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法
成本法下美诺公司个别财务报表中“长期股权投资”和“投资收益”项目的余额情况：
2007年：
成本法下美诺公司个别财务报表中“长期股权投资”和“投资收益”项目的余额情况：
|
| 长期股权投资 | 投资收益 |
| 07年1月1日余额 | 33000万元 | 0 |
| 07年Q公司分派股利 | 0 | 800万元 |
| 07年12月31日余额 | 33000万元 | 800万元 |
美诺公司在编制2007年度合并财务报表时，应在其合并工作底稿中，将对Q公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。应编制的调整分录如下。
按权益法确认投资收益3200万元并增加长期股权投资的账面价值：
借：长期股权投资 32 000 000（4000万×80%）
贷：投资收益 32 000 000
对Q公司分派的股利调减长期股权投资800万元（1000万×80%）
借：应收股利 8 000 000
贷：长期股权投资 8 000 000
抵消原成本法下确认的投资收益800万
借：投资收益 8 000 000
贷：应收股利 8 000 000
经过上述调整后，美诺公司编制2007年度合并财务报表前，“长期股权投资”项目金额为35400万元，“投资收益”项目的金额为3200万元。
（2）母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目的抵消
在合并工作底稿中编制的抵消分录为：
借：股本 300 000 000
资本公积 20 000 000
盈余公积——年初 8 000 000
——年末 4 000 000
未分配利润——年末 98 000 000
商誉 10 000 000（35400万—43000万×80%）
贷：长期股权投资 354 000 000
少数股东权益 86 000 000
（3）母公司的投资收益与子公司的期初未分配利润和子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵消
借：投资收益 32 000 000
少数股东损益 8 000 000
未分配利润——年初 72 000 000
贷：提取盈余公积 4 000 000
对所有者（或股东）的分配 10 000 000
未分配利润——年末 98 000 000
（4）内部存货交易的抵消
借：营业收入 5 000 000（100×50 000）
贷：营业成本 5 000 000
借：营业成本 800 000[ 40×（50 000-30 000）]
贷：存货 800 000
（5）内部固定资产交易的抵消
借：营业收入 1 000 000
贷：营业成本 600 000
固定资产—原价 400 000
借：固定资产—累计折旧 40 000（400 000÷5×6/12）
贷：管理费用 40 000
2008
（1） 母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法
对Q公司的长期股权投资从成本法调整为权益法，应编制的调整分录：
按权益法调整2007年Q公司实现的净利润对美诺公司2008年年初长期股权投资的影响：
借：长期股权投资——Q公司 24 000 000（3200万-800万）
贷：未分配利润——年初 24 000 000
按权益法确认2008年投资收益4000万（5000万×80%）并增加美诺公司长期股权投资的账面价值：
借：长期股权投资 40 000 000
贷：投资收益 40 000 000
对Q公司分派的股利调减长期股权投资880万（1100万×80%）
借：应收股利 8 800 000
贷：长期股权投资 8 800 000
抵消原成本法下确认的投资收益880万
借：投资收益 8 800 000
贷：应收股利 8 800 000
经过上述调整后，美诺公司编制2008年度合并财务报表前，“长期股权投资”项目的金额为38520万元（33000万+2400万+4000万-880万），“投资收益”项目的金额为4000万。
（2） 母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目的抵消
在合并工作底稿中应编制的抵消分录为：
借：股本 300 000 000
资本公积 20 000 000
盈余公积——年初 12 000 000
——年末 5 000 000
未分配利润——年末 132 000 000
商誉 10 000 000（38520万-46900万×80%）
贷：长期股权投资 385 200 000
少数股东权益 93 800 000（46900万×20%）
（3） 母公司的投资收益与子公司的期初未分配利润和子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵消
借：投资收益 40 000 000
少数股东损益 10 000 000
未分配利润——年初 98 000 000
贷：提取盈余公积 5 000 000
对所有者（或股东）的分配 11 000 000
未分配利润——年末 132 000 000
（4） 内部存货交易的抵消
A 产品：
借：未分配利润—年初 800 000
贷：营业成本 800 000
B 产品：
借：营业收入 6 000 000
贷：营业成本 6 000 000
借：营业成本 600 000 [20件×（6-3）]
贷：存货 600 000
（5）内部固定资产交易的抵消
借：未分配利润—年初 400 000
贷：固定资产—原价 400 000
借：固定资产—累计折旧 40 000
贷：未分配利润—年初 40 000
借：固定资产—累计折旧 80 000
贷：管理费用 80 000
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