第九章重整与破产会计
案例 破产清算会计处理
案例描述
中叶公司是1984年成立的一家国有企业，在册职工人数956人，进入21世纪以来，由于管理不善，企业亏损严重，负债累累。公司领导已更换几届，均无功而退，债权人曾通过债务重组使企业起死回生，以减少损失，但是公司改革已走到尽头。特别是2007年后面对国际金融风暴，该公司已严重资不抵债，难于继续经营。广东高院和广州、深圳两个中院分别依法受理。2008年8月，进入破产程序，广东高院和广州、深圳两个中院就及时依法指定破产管理人。破产管理人在法院的监督指导下，先后组织召开了7次债权人会议，向所有债权人详尽公布破产事项，确保了破产程序的公开、公正、公平，有效防止了破产财产的流失。于2008年8月13日公司以债务人身份申请破产。经法院裁决宣布破产。
1. 中叶公司破产接管时会计资料如下：
接管日资产负债表
2008年8月13日
| 资产 | 年末数 | 负债和所有者权益 | 年末数 |
| 流动资产 |
| 流动负债 |
|
| 货币资金 | 200,760 | 短期借款 | 682,000 |
| 短期投资 | 110,000 | 应付票据 | 169,978 |
| 应收票据 |
| 应付账款 | 152,448 |
| 应收账款 | 1,368,000 | 预收账款 |
|
| 其他应收款 | 18,046 | 应付职工薪酬 | 37,418 |
| 存货 | 5,608,558 | 应付利润 | 130,605.62 |
| 待处理流动资产损失 | 16,000 | 应交税费 | 392,519.70 |
| 流动资产合计 | 7,321,364 | 其他应付款 | 16,684 |
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| 流动负债合计 | 1,581,653.32 |
| 长期投资 |
| 长期负债 |
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| 长期股权投资 | 71,800 | 长期借款 | 11,060,000 |
| 持有到到期债权投资 |
| 长期应付款 |
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| 长期投资合计 | 71,800 | 长期负债合计 | 11,060,000 |
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| 负债合计 | 12,641,653.32 |
| 固定资产净值 | 2,179,374 | 所有者权益 |
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| 在建工程 | 952,640 | 实收资本 | 1,534,292 |
| 固定资产合计 | 3,132,014 | 资本公积 |
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| 盈余公积 | 47,535.28 |
| 无形资产 | 879,844 | 未分配利润 | （2818458.6） |
| 无形资产合计 | 879,844 | 所有者权益合计 | （1236631.32） |
| 资产总计 | 11,405,022 | 负债和所有者权益总计 | 11,405,022 |
2. 管理人接管破产企业后，除了接管日资产负债表列示的有关资料外，经清查发现有下列资料：
（1）固定资产中有一原值为1200000元、累计折旧为10000元的房屋已为三年期的长期借款800000元提供了担保。
（2）应收账款中有40000元为应收深广公司的货款，应付账款中有60000元为应付深广公司的材料款。深广公司已提出行使抵消权的申请并经过管理人批准。
（3）待处理流动资产损失中的16000元应由保险公司赔款12000元，由保管员赔款4000元；其他应收款中应收职工蒋浩借款4000元，应收铁路部门赔款8000元，其余为应收的租金。
（4）假定管理人发现破产企业在破产宣告日前2个月，曾无偿转让一批设备，价值300000元，根据破产法规定属无效行为，该批设备应予追回。
（5）无形资产中有有偿取得的土地使用权600000元，其余为专利权。
（6）财产清查中发现该企业有10000元的低值易耗品、22500元的娱乐设备属于工会财产，由工会单独设账核算；仓库中有10000元的受托代销商品，于此相适应，“代销商品款”账户有10000元的应付代销款；
（7）货币资金中有现金2000元，其他货币资金10000元，其余为银行存款。
（8）存货中有材料2888558元，包装物100000元，低值易耗品120000元，产成品2500000元。
案例分析解答
本案依据破产法的规则管理人进行破产清算的程序：
1. 将接管日资产负债表项目调整到破产清算账户体系；
2. 将破产资产变现确认清算损益；
3. 清偿债务、结转清算净损益
4. 编制破产清算会计报表
（一）将接管日资产负债表项目调整到破产清算账户体系：
1. 确认担保资产和担保债务：
固定资产中有一原值为1 200 000元、累计折旧为10 000元的房屋已为三年期的长期借款800 000元提供了担保。
借：担保资产——固定资产 800 000
破产资产——固定资产 300 000
累计折旧 100 000
贷：固定资产——房屋 1 200 000
借：长期借款 11 060 000
贷：担保债务——长期借款 800 000
破产债务——长期借款 1 026 000
2. 确认抵消资产和抵消债务：
应收账款中有40000元为应收深广公司的货款，应付账款中有60000元为应付深广公司的材料款。深广公司已提出行使抵消权的申请并经过管理人批准。
借：抵消资产——应收账款 ——深广公司 40 000
贷：应收账款——深广公司 40 000
借：应付账款——深广公司 60 000
贷：抵消债务——深广公司 40 000
破产债务——应付账款 20 000
3. 确认应追索资产：
待处理流动资产损失中的16 000元应由保险公司赔款12 000元，由保管员赔款4 000元；其他应收款中应收职工蒋浩借款4 000元，应收铁路部门赔款8000元，其余为应收的租金。
借：应追索资产——保险公司 12 000
——保管员 4 000
——蒋浩 4 000
——铁路部门 8 000
——××× 6 046
——××× 1 328 000
贷：待处理财产损益 16 000
其他应收款 18 046
应收账款 1 328 000
4. 确认应追索资产：
管理人发现破产企业在破产宣告日前2个月，曾无偿转让一批设备，价值300 000元，根据破产法规定属无效行为，该批设备应予追回。
借：应追索资产——设备 300 000
贷：清算损益 300 000
5. 确认其他资产：
无形资产中有有偿取得的土地使用权600 000元，其余为专利权
借：其他资产——破产安置资产 600 000
贷：无形资产——土地使用权 600 000
6. 确认受托资产和受托债务：
仓库中有10 000元的受托代销商品，于此相适应，“代销商品款”账户有10 000元的应付代销款；
借：受托资产 10 000
贷：受托代销商品 10 000
借：代销商品款 10 000
贷：受托债务 10 000
7. 确认破产资产：
财产清查中发现该企业有10 000元的低值易耗品、22 500元的娱乐设备属于工会财产，由工会单独设账核算；仓库中有10 000元的受托代销商品，于此相适应，“代销商品款”账户有10 000元的应付代销款；
货币资金中有现金2 000元，其他货币资金10 000元，其余为银行存款。
存货中有材料2 888 558元，包装物100 000元，低值易耗品120 000元，产成品2 500 000元。
借：破产资产——其他货币资金 20 000
——银行存款 178 760
——现金 2 000
——材料 2 888 558
——包装物 100 000
——低值易耗品 120 000
——产成品 2 500 000
——短期投资 1 100 000
——固定资产 1 079 374
——无形资产 279 844
——在建工程 952 640
——长期投资 7 000
累计折旧 480 626
贷：现金 2 000
银行存款 178 760
其他货币资金 20 000
短期投资 110 000
材料 2 888 558
包装物 100 000
低值易耗品 120 000
产成品 2 500 000
固定资产 1 560 000
在建工程 952 640
无形资产 279 844
长期投资 71 800
8. 确认优先清偿债务：
借：应付职工薪酬 37 418
应交税费 392 519.7
贷：优先清偿债务——应付职工薪酬 37 418
——应交税费 392 519.7
9. 管理人预计破产清算费用为1 000 000元，已经过债权人会议审议通过：
借：清算损益 1 000 000
贷：优先清偿债务——应付破产清算费用 1 000 000
10. 确认破产债务：
借：短期借款 682 000
应付票据 169 978
应付账款 92 448
其他应付款 16 684
应付利润 130 605.62
贷：破产债务——短期借款 682000
——应付票据 169978
——应付账款 92448
——其他应付款 16684
——应付利润 130605.62
11. 确认清算净资产
借：实收资本 1534292
盈余公积 47535.28
贷：清算净资产 1581827.28
借：清算净资产 2818458.6
贷：利润分配——未分配利润 2818458.6
（二）将破产资产变现并确认清算损益：
12．1328 000元的应收账款中，实际收回款项1 280 000元；其他应收款项均已收回，款项已存入银行。
借：破产资产——银行存款 1 314 046
破产清算损益——清算损失 48 000
贷：应追索资产——保险公司 12 000
——保管员 4 000
——蒋浩 4 000
——铁路部门 8 000
——×××× 6 046
——×××× 1 328 000
13. 破产企业破产资产中的短期投资账面成本110 000元，变现后收回130 000元，款项存入银行。
借：破产资产——银行存款 130 000
贷：破产资产——短期投资 110 000
破产清算损益——清算收益 20 000
14. 材料作价2 808 558元出售，款项存入银行，其账面成本为2 888 558元。
借：破产资产——银行存款 2 808 558
破产清算损益——清算损失 80 000
贷：破产资产——材料 2 888 558
15. 包装物账面成本100 000元，作价96 000元出售；低值易耗品账面成本120 000元，作价100 000元出售；产成品账面成本2 500 000元，作价2 460 000元，上述款项均存入银行。
借：破产资产——银行存款 2 656 000
破产清算损益——清算损失 64 000
贷：破产资产——包装物 100 000
——低值易耗品 120 000
——产成品 2500000
16. 固定资产账面净值1 379 374元，作价1 500 000元出售；在建工程账面成本952 640元，以900 000元的价格转让给某企业，上述款项均存入银行。
借：破产资产——银行存款 2 400 000
贷：破产资产——固定资产 1 379 374
——在建工程 952 640
破产清算损益——清算收益 67 986
17. 因破产企业的无效行为应由管理人追回的设备300 000元现已追回，并以320 000元的价格出售，款项存入银行。
借：破产资产——银行存款 320 000
贷：应追索资产——设备 300 000
破产清算损益——清算收益 20 000
18. 无形资产中的专利权账面成本279 844元，作价200 000元出售，款项存入银行，其余无法变现。
借：破产资产——银行存款 200 000
破产清算损益——清算损失 79 844
贷：破产资产——无形资产 279 844
19. 长期投资账面成本71 800元，以60 000元的价格将股权转让给其他股东。
借：破产资产——银行存款 60 000
破产清算损益——清算损失 11 800
贷：破产资产——长期投资 71 800
20. 将用于破产安置的600 000元土地使用权以760 000元的价格出售，款项存入银行，预计破产安置费用为440 000元，将破产安置费用划转有关部门。
借：其他资产——银行存款 760 000
贷：其他资产——破产安置资产 600 000
破产清算损益——清算收益 160 000
借：破产清算损益——破产安置费用 440 000
贷：优先清偿债务——应付破产安置费用 440 000
借：优先清偿债务——应付破产安置费用 440 000
破产资产——银行存款 320 000
贷：其他资产——银行存款 760 000
21. 货币资金中的其他货币资金20 000元现已如数收回。
借：破产资产——银行存款 20 000
贷：破产资产——其他货币资金 20 000
22. 开具现金支票发放留守人员工资20 000元。
借：优先清偿债务——应付清算费用 20 000
贷：破产资产——银行存款 20 000
23. 以银行存款支付破产企业水电费等460 000元。
借：优先清偿债务——应付清算费用 460 000
贷：破产资产——银行存款 460 000
24. 以银行存款支付破产财产拍卖广告费50 000元。
借：优先清偿债务——应付清算费用 50 000
贷：破产资产——银行存款 50 000
25. 以银行存款支付债权人会议费64 000元、公证费20 000元及其他费用400 000元。
借：优先清偿债务——应付清算费用 484 000
贷：破产资产——银行存款 484 000
26. 以现金支付注册会计师、律师报酬36 000元。
借：破产资产——现金 36 000
贷：破产资产——银行存款 36 000
借：优先清偿债务——应付清算费用 36 000
贷：破产资产——现金 36 000
27. 以银行存款支付拍卖费用240 000元。
借：优先清偿债务——应付清算费用 240 000
贷：破产资产——银行存款 240 000
28. 以银行存款支付为追回破产企业转移、隐匿的财产而发生的费用56 000元。
借：优先清偿债务——应付清算费用 56 000
贷：破产资产——银行存款 56 000
29. 清算费用预计数1 000 000元，实际发生数1 346 000，予以调整。
借：破产清算损益——清算费 346 000
贷：优先清偿债务——应付清算费用 346 000
中叶公司在变卖了资产、支付了破产清算费用后、债务清偿前有关账户的余额如下：
破产清算各账户余额表:
| 资产类 | 负债类 | ||
| 担保资产 | 800,000 | 担保债务 | 800,000 |
| 抵消资产 | 40,000 | 抵消债务 | 40,000 |
| 受托资产 | 10,000 | 受托债务 | 10,000 |
| 破产资产 |
| 优先清偿债务 | 429,937.70 |
| ——银行存款 | 9,061,364 | 破产债务 | 11,371,715.62 |
| ——现金 | 2,000 | 负债合计 | 12,651,653.32 |
| 资产合计 | 9,913,364 |
|
|
| 清算净资产类 | 损益类 | ||
| 清算净资产 | -1,236,631.32 | 破产清算损益 | -1,501,658 |
| 合计 | -1,236,631.32 | 合计 | -1,501,658 |
（三）清偿债务、结转清算净损益：
30. 以担保资产偿付担保债务800 000元。
借：担保债务——长期借款 800 000
贷：担保资产——固定资产 800 000
31. 以抵消资产偿付抵消债务40 000元。
借：抵消债务——应付账款 40 000
贷：抵消资产——应收账款 40 000
32. 以受托资产偿付受托债务10000元。
借：受托债务 10 000
贷：受托资产 10 000
33. 以破产资产偿付应付破产企业职工的工资37 418元。
借：优先清偿债务——应付工资 37 418
贷：破产资产——银行存款 37 418
34. 以破产资产偿付应交税费392,519.70元。
借：优先清偿债务——应交税费 3392,519.70
贷：破产资产——银行存款 3392,519.70
35. 计算破产债务受偿率
| 破产债务受偿率 | ＝ | 9061364+2000-37418-392519.7 | * | 100% | ＝ | 75.9% |
36. 以破产资产清偿各种破产债务
借：破产债务——短期借款 682 000
——长期借款 10 260 000
——应付票据 169 978
——应付账款 112 448
——其他应付款 16 684
——应付利润 130 605.62
贷：破产清算损益——清算收益 2 738 289.32
破产资产——银行存款 8 631 426.3
——现金 2 000
37. 破产清算损益结转清算净资产。
清算收益 – 清算损失 = 清算净损益
2 738 289.32-1 501 658=1 236 631.32
借：破产清算损益 1 236 631.32
贷：清算净资产 1 236 631.32
破产清算资产负债表
编制单位：中叶公司 2008年8月13日 单位：元
| 资产 | 账面价值 | 预计可实现价值 | 债务及清算净资产 | 账面价值 | 确认数 |
| 担保资产 | 1,100,000 | 1,300,000 | 担保债务 | 800,000 | 800,000 |
| 合计 | 1,100,000 | 1,300,000 | 合计 | 800,000 | 800,000 |
| 抵消资产 | 40,000 | 40,000 | 抵消债务 | 40,000 | 40,000 |
| 合计 | 40,000 | 40,000 | 合计 | 40,000 | 40,000 |
| 破产资产： |
|
| 优先清偿债务： |
|
|
| 货币资金 | 200,760 | 200,760 | 应付清算费用 | 1,000,000 |
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| 有价证券 | 181,800 | 210,000 | 应付职工薪酬 | 37,418 | 37,418 |
| 应收账款 | 1,328,000 | 1,328,000 | 应交税金 | 392,519.70 | 392,519.70 |
| 应收票据 |
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| 其他应收款 | 18,046 | 18,046 | 合计 | 429,937.70 | 1,429,937.70 |
| 预付账款 |
|
| 破产债务 | 11,371,715.62 | 11,371,715.62 |
| 存货 | 5,608,558 | 5,400,000 | 合计 | 11,371,715.62 | 11,371,715.62 |
| 其他债务 | 440,000 |
|
|
|
|
| 固定资产 | 2,032,014 | 2,200,000 | 债务总计 | 12,641,653.32 | 14,081,653.00 |
| 无形资产 | 279,844 | 240,000 |
|
|
|
| 其他资产 | 16,000 | 16,000 | 清算净资产 | -1,236,631.32 | –2028847.32 |
| 合计 | 9,665,022 | 9,612,806 |
|
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|
| 应追索资产 | 300,000 |
|
|
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| 非破产资产 | 600,000 | 800,000 |
|
|
|
| 资产总计 | 11,405,022 | 12,052,806 | 债务及清算净资产总计 | 11,405,022 | 12,052,806 |
清算净资产＝清算前净资产＋破产清算收益—破产清算损失和清算费用
破产清算结束后的清算终结日，也应编制破产清算资产负债表，以反映破产清算终结日破产企业财务状况情况，由于在破产清算终结日，破产企业的全部资产偿付债务后余额为零，全部债务除了得到清偿的以外，未得到清偿的部分依据有关法律的规定不再清偿，形成破产企业的免责债务收益，清算净资产与免责债务收益相抵后余额应为零。破产清算终结日12月5日的资产负债表如下表所示。
破产清算资产负债表（清算结束日）
编制单位：中叶公司 2008年12月5日
| 资产 | 金额 | 负债和清算净资产 | 金额 |
| 合计 | 0 | 负债 |
|
| 破产债务 | 2738289.32注② | ||
| 合计 | 2738289.32 | ||
| 清算净资产 | —2738289.32注③ | ||
| 债务和清算 |
| ||
| 资产总计 | 0 | 净资产总计 | 0 |
注②破产债务余额＝破产债务—破产资产
＝11 371 715.62 - 8 631 426.3 - 2 000 = 2 738 289.32
注③清算净资产＝破产接管日清算净资产—破产清算期间除免责债务外的清算损益
＝-1 236 631.32-1 501 658=-2 738 289.32
破产清算损益表（清算结束日）
编制单位：中叶公司 2008年8月13日——2008年12月5日
| 项目 | 金额 |
| 破产清算收益 | 3 306 275.32 |
| 减：破产清算损失 | 283 644 |
| 破产安置费用 | 440 000 |
| 破产清算费用 | 1 346 000 |
| 破产清算净损益 | 1 236 631.32 |
净资产变动表（清算结束日）
编制单位：中叶公司 清算开始日：2008年8月13日 清算结束日：2008年12月5日
| 项目 | 金额 |
| 清算开始日前净资产 | —1236631.32 |
| 破产清算损益： | |
| 破产安置费用 | 440000 |
| 破产清算收益 | 3306275.32 |
| 破产清算损失 | 283644 |
| 破产清算费用 | 1346000 |
| 破产清算净损益 | —1236631.32 |
| 清算终结日净资产 | 0 |
案例总结
1. 作为法律层面的破产，其程序如下图
2. 破产债务清偿顺序
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