根据以上研究结果,各个国家在保费收入确认与计量上存在不同的模式,国际会计准则目前在这一问题上也没有一个统一意见。保费收入的报告口径不一,造成了各国保险会计信息语言交流的困难。1998年财政部对保险会计制度与财务制度作了重大修改后,根据保险业专业化经营的特点制定了保费收入确认与计量统一规范,但由于只是一个原则性规范,对具体保险业务类型及新近出现的保险衍生产品没有具体的规范,造成了保险公司之间保费收入确认与计量的不统一。通过对我国保险会计制度确认与计量原则与其他国家比较,我们认为当前我国保险公司会计制度在收入确认与计量中有以下几个问题值得研究:一是长期保险业务与短期保险业务是否制定不同的确认原则。由于长期保险合同与短期保险合同在收入类型上具有不同的特点,同时保险收入所赋予的内涵各不相同,如短期保险业务保费收入与保险风险有直接关系,而长期保险合同由于具有储蓄性、投资性特点,其收入中包含有储蓄、投资等因素,风险因素并不是唯一的;二是保费收入的报告是否采用权责发生制基础问题。由于保险年度与会计年度不一致问题,导致了当年所反映的收入包含了下一个会计年度的收入部分,目前,我国保险会计制度虽规范了保费收入确认的基本原则,但财务报表所报告的保费收入基本是在收付实现制基础上的数额,保险企业缴纳营业税都是按收付实现制基础计算的;三是长期合同收入中所含储蓄成分或投资成分是否应作为收入确认问题。目前我国对于长期保险合同所含附加的储蓄成分和投资成分都作为收入确认。但是由于附加的储蓄成分与投资成分所获得的收入与保险风险并没有直接的关系,如将其确认为收入,在很大程度上违背了保险的真实目的,造成我国保险业收入与其他国家保费收入的确认口径不同,不利于保险业国际间的交往与对比研究。同时,也不利于政府监管部门对保险业的监管;四是在一般公认会计原则与监管会计原则下,是否存在不同的收入确认方法等问题。
当前,国际保险会计对保费收入采用了不同的确认与计量模式,比较公认的模式有:短期保险业务的递延与匹配模式和资产负债模式;长期保险业务的保单持有人存款模式和保单持有人利益模式。下面对这些模式作一基本评价:
1、短期保险业务保费收入的确认模式
(1)递延与匹配模式也称递延保费模式。在这种模式下,保险人在收到保险费时全额确认为未到期责任准备金。在假定保险风险均衡发生的前提下,在保单有效期内,保费收入在保单经过期间按直线法均衡分割未到期责任准备金,并按此金额确认为保费收入;如果保险风险明显不均衡,一些国家也允许采用不均衡的方式分摊未到期责任准备金,并按相应金额确认为保费收入。递延与匹配模式通过将保费收入递延,使收入确认的时间及金额达到与保险所应负担的风险同步、同程度,符合一般公认会计原则权责发生制的要求。
(2)资产负债计量模式。在该模式下,保险人在保险责任开始时全额对应收取的保费确认为保费收入,同时保险人通过提取未到期风险准备金,达到保费收入与保险风险责任在财务报告中匹配的目的。资产负债模式分别确认保费收入与保险未到期风险准备金,两者互不关联,与递延与匹配模式有本质的区别。从保险行业特性分析,保险人通过保险合同的订立,收到保险费意味着保险人应根据保险条款提供保险保障,是不确定保险风险的开始。保险人的所承担的负债应当代表保险人在该保单下的净风险,投保人缴纳的保费并不完全是该保险标的的风险价值。因此,递延与匹配模式所产生的未到期责任准备金并不能完全描述保险人负债的真实状况,保险人应记录的负债不是递延的收入,而是未到期风险责任。
以上两种模式给短期保险业务导入了两种不同的收入确认理念,同时也导致了对保险负债不同的认识。递延与匹配模式遵重了会计核算中权责发生制的基本约束,将收入和相关费用联系起来,重点强调报告收入的数额和时间,但回避了保险行业基本特征,对保险负债下了一个并不确切的定义。资产负债模式重点强调保费收入与保险责任应保持相互独立的原则,照顾到了保险业务的基本特性,但在收入的确认上不能从会计报表上直观地反映收入与负债的匹配关系。
2、长期保险业务保费收入的确认模式
(1)保单持有人存款模式又称后瞻法。在该模式下,通常将所收取的保险费中含有的投资和储蓄部分确认为存款负债的增加,这项存款余额代表了保单持有人在保险合同上的权利。同时将含有保险风险的保险费作为保费收入确认。伴随着人寿保险变动条款和给予双方更大谨慎权保单的出现,保单持有人存款模型变得更加流行。如万能寿险、投资连接产品、变额寿险及指数型保单,尽管这些保单条款各异,它们每一个都包含对保单持有人独立的账户,这些账户主要用来传递不同时期和不同功能的经济活动,与银行存款账户并无多大的区别。这些从传统保险产品中衍生出来的业务只对投保人提供服务并收取相应的管理费用。保单持有人存款模式与递延匹配模式在负债确认上有类似的做法,在保费收入确认与计量上又采用了与递延与匹配模式不同的做法,主要是由于长期保险业务期间较长,且保险风险发生不均衡,保费收入无法采用递延方式。
(2)保单持有人利益模式又称前瞻法。在该模式下,保险人收到保险费时全额确认为保费收入,同时,在会计当期,保险精算采用前瞻性技术直接衡量负债的结果。保单持有人利益模式抛开了收入与负债在金额上的关连性,并且,在保险负债的计量中使用现值技术,在综合考虑未来收入的情况下计算未来保险责任。收入与负债的分别计量原则与资产负债衡量方法是一致的。但是,由于长期险种中负债计量使用贴现技术,并且由于保险期限长的特点,导致保险人采用不同的贴现率必然产生对未来收入不同的预期结果,对保险损益可能产生较为深远的影响,这是与资产负债计量方法不一致的地方。
以上两种模式对长期保险业务保费收入导入了两种不同的确认理念。保单持有人存款模式的确认理念建立在过去的基础上,将所收取的保险费中属于承担保险风险的部分确认为收入;将属于储蓄与投资部分基于过去交易的结果确认为负债。保单持有人利益模式的确认理念建立在未来基础上,对保险费中风险与投资、储蓄部分不予分割,全额确认为收入,并利用贴现技术对负债进行合理的计量。这两种模式主要区别在于对未来负债的认识上,但都不能直观地反映收入与支出的匹配过程。
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